Risposta n. 100 del 6/12/2018

Contributo per lavori di fit out e free rent nel contratto di locazione

La risposta riguarda il trattamento fiscale di un contributo riconosciuto da una locatrice a una società conduttrice per la realizzazione di lavori di allestimento dei locali, nell’ambito di un rapporto contrattuale articolato in un contratto di locazione, un contratto di contributo e un contratto di comodato. Il tema centrale è se il contributo debba essere imputato fiscalmente in modo immediato oppure pro rata temporis lungo la durata complessiva del rapporto negoziale.

Fattispecie rappresentata dall'istante

La società Alfa opera nel commercio all’ingrosso e, il 10 aprile 2017, ha stipulato con una società di gestione di un fondo immobiliare tre contratti collegati:

• un contratto di locazione con efficacia dall’1 settembre 2017 al 31 agosto 2026, con rinnovo tacito per ulteriori sei anni;
• un contratto di contributo per la realizzazione dei lavori di fit out;
• un contratto di comodato gratuito, efficace dalla consegna dell’immobile fino al 31 agosto 2017, per consentire l’esecuzione dei lavori.

Il contratto di contributo prevede il riconoscimento di una somma pari a X euro, oltre IVA, corrispondente a 25 mensilità del canone di locazione. La locatrice versa il contributo previa presentazione delle fatture relative ai lavori eseguiti. Se il costo delle opere è inferiore al contributo, la differenza viene trasformata in un equivalente periodo di free rent. Inoltre, se il contratto di locazione cessa o la società recede/risolve entro il 1° ottobre 2019, la società deve restituire una quota parte del contributo ricevuto. Se i costi dei lavori superano l’importo preventivato, non è previsto alcun ulteriore riconoscimento.

La società ha emesso fatture tra il 2017 e il 2018 per un importo complessivo poco inferiore al contributo pattuito; nel 2018 è stato quindi riconosciuto un periodo di free rent.

Quesito posto all'Agenzia delle Entrate

L’istante chiede se il contributo debba concorrere alla formazione della base imponibile IRES e IRAP secondo il criterio del pro rata temporis, coerentemente con l’imputazione operata in bilancio. La domanda è formulata in relazione al principio di derivazione rafforzata di cui all’articolo 83 del TUIR e alle regole del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 ai fini IRAP.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

La società sostiene che, sul piano contabile, il contributo non debba essere rilevato in base al momento in cui nasce il diritto giuridico al suo riconoscimento, ma lungo la durata dei contratti di comodato e locazione, in coerenza con il SIC 15 "Leasing operativo - Incentivi" dello IASB.

L’istante osserva che i principi contabili nazionali non disciplinano specificamente la fattispecie e che l’OIC 11, richiamando il principio di prevalenza della sostanza sulla forma, consentirebbe una rappresentazione economica fondata sull’analisi dei diritti, degli obblighi e delle condizioni contrattuali.

Secondo la società, i tre contratti sono strettamente interconnessi sotto il profilo genetico e strutturale: sono stati sottoscritti contestualmente, si richiamano reciprocamente e regolano un complesso rapporto negoziale finalizzato alla locazione. Il contributo avrebbe natura di incentivo economico per favorire la stipula e la conduzione dell’immobile, come dimostrerebbe anche la previsione di un eventuale free rent non collegato ai lavori di fit out.

Di conseguenza, la contabilizzazione in bilancio sarebbe corretta e dovrebbe riflettersi anche ai fini IRES, in forza dell’articolo 83 del TUIR, e ai fini IRAP.

Normativa e principi richiamati

L’Agenzia richiama in particolare:

• l’articolo 83 del TUIR, come modificato dall’articolo 13-bis, comma 2, lettera a), numero 1, del decreto-legge 30 dicembre 2016, n. 244, che ha esteso il principio di derivazione rafforzata anche ai soggetti che adottano i principi contabili nazionali;
• il D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, per il profilo IRAP;
• il principio di prevalenza della sostanza sulla forma, richiamato dall’OIC 11;
• la logica del SIC 15 sugli incentivi nei leasing operativi, richiamata dall’istante come supporto contabile.

Parere dell'Agenzia delle Entrate

L’Agenzia premette di non entrare nel merito della correttezza contabile della rappresentazione adottata, osservando tuttavia che il criterio di ripartizione temporale seguito in bilancio appare, prima facie, ragionevole rispetto agli esiti negoziali voluti dalle parti.

Sul piano fiscale, l’Amministrazione evidenzia che, per effetto dell’articolo 83 del TUIR, ai soggetti OIC adopter si applica il principio di derivazione rafforzata, con riconoscimento fiscale delle qualificazioni, classificazioni e imputazioni effettuate in bilancio.

Valorizzando la funzione economico-sostanziale dei contratti, l’Agenzia condivide l’impostazione secondo cui il contributo può essere qualificato come incentivo riconosciuto per la conduzione dell’immobile, e non come semplice ristoro delle spese di ristrutturazione. Da tale qualificazione deriva la ripartizione pro rata temporis della somma ricevuta lungo l’intera durata della locazione, quale diretta riduzione del canone.

L’Agenzia conclude che la qualificazione e l’imputazione temporale adottate in bilancio possono trovare riconoscimento fiscale ai fini IRES. Per l’IRAP, giunge alla medesima conclusione in ragione del principio di presa diretta dal bilancio che caratterizza il tributo regionale.

Conclusioni operative

In sintesi, il documento afferma che:

• il contributo ricevuto dalla locatrice, nell’ambito dell’operazione contrattuale descritta, può essere imputato a conto economico lungo la durata del rapporto;
• tale impostazione contabile è fiscalmente rilevante ai fini IRES in virtù della derivazione rafforzata;
• il medesimo trattamento rileva anche ai fini IRAP.

L’elemento decisivo è la lettura sostanziale dell’operazione come incentivo economico collegato alla locazione, con conseguente ripartizione temporale del contributo e non imputazione immediata per cassa o per maturazione giuridica del diritto.