Sentenza del 06/04/2022 n. 11106 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La contribuente impugnava la sentenza della CTR che aveva rigettato i motivi di gravame contro l'avviso di accertamento IVA 2010, denunciando in particolare la nullità dell'atto per vizio motivazionale e sostenendo che sarebbe applicabile il regime dell'inversione contabile (reverse charge) per le cessioni di oro/materiale d'oro da lei trattati (compro oro). Il tema centrale riguardava se le cessioni effettuate rientrassero nel campo di applicazione dell'art. 17, comma 5, DPR 633/1972 (regime del reverse charge per oro e semilavorati d'oro) e, quindi, se l'imposta dovesse essere assolta dal cessionario.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato i motivi relativi alla presunta nullità della motivazione (primo e terzo motivo) ritenendo la motivazione della CTR succinta ma adeguata e confermando che il rinvio al processo verbale di constatazione era ammissibile ove il documento fosse già stato conoscibile dal contribuente. Tuttavia ha accolto il secondo motivo relativo all'errata esclusione del regime di inversione contabile: ha chiarito che l'applicabilità dell'art. 17, comma 5, DPR 633/1972 dipende essenzialmente dal carattere del bene come "prodotto d'oro" e dal suo tenore/purezza (e non dalla mera circostanza che sia semilavorato o dalla presenza/assenza di laboratori presso il compro oro). La Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato alla CTR della Liguria per nuovo esame, incaricandola di accertare in fatto la destinazione dei beni e il titolo di purezza degli stessi, con applicazione del principio generale sull'onere della prova; ha altresì disposto che la rinvio avvenga in diversa composizione e per le spese del giudizio.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, comma 5

  "In deroga al comma 1, per le cessioni imponibili di oro da investimento di cui all'art. 10, n. 11), nonchè per le cessioni di materiale d'oro e per quelle di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, al pagamento dell'imposta è tenuto il cessionario, se soggetto passivo d'imposta nel territorio dello Stato. La fattura, emessa dal cedente senza addebito d'imposta... deve essere integrata dal cessionario con l'indicazione dell'aliquota e della relativa imposta..."

  La Corte interpreta la norma richiedendo come requisito decisivo che il bene sia effettivamente "prodotto d'oro" e che risponda ai requisiti di purezza indicati (tenore/purezza). Se tali condizioni sussistono e i beni non sono destinati immediatamente al consumo, si applica il reverse charge; non rileva la mera qualifica di "semilavorato" o l'esistenza di laboratori presso il compratore.

• L. n. 7 del 2000, art. 1, lett. b)

  "...b) il materiale d'oro diverso da quello di cui alla lett. a), ad uso prevalentemente industriale, sia in forma di semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, sia in qualunque altra forma e purezza."

  Fornisce la definizione di materiale d'oro/semilavorato cui il DPR si riferisce; la Corte la utilizza per ancorare la valutazione della natura del bene (e quindi dell'applicabilità del regime d'inversione) al requisito della purezza/tenore e alla destinazione.

• Direttiva IVA (citata: art. 198 par. 2 e art. 199 par. 1 e allegato VI)

  "Quando una cessione di materiale d'oro o di prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi o una cessione di oro da investimento (...) è effettuata da un soggetto passivo (...), gli Stati membri possono designare l'acquirente come debitore dell'imposta"; "Gli Stati membri possono stabilire che il debitore dell'imposta sia il soggetto passivo nei cui confronti sono effettuate le ... cessioni di materiali di recupero..."

  La norma UE consente agli Stati membri di prevedere il reverse charge per determinate categorie di oro/materiali; la disciplina nazionale (DPR e legge 7/2000) è considerata conforme a tali disposizioni. La Corte richiama la necessità di valutare l'effettiva natura del bene e il tenore di oro per l'applicazione del regime.

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1

  La Corte ricorda il principio secondo cui non è necessario allegare agli atti dell'Amministrazione i documenti richiamati nella motivazione se il contribuente ne ha già avuto integrale e legale conoscenza per effetto di precedente comunicazione (valida la tecnica del rinvio per relationem se il PVC era già stato consegnato).

• art. 2697 c.c. (onere della prova)

  La Corte demanda al giudice di merito l'accertamento fattuale della destinazione e della purezza dei beni, applicando il principio generale sull'onere della prova: chi allega fatti ha l'onere di provarli secondo le regole generali.

Massime di principio

• Per valutare l'applicabilità del reverse charge su operazioni riguardanti oro o semilavorati d'oro occorre accertare la natura "prodotto d'oro" e il tenore/purezza del materiale; la semplice qualifica di semilavorato o l'organizzazione aziendale (es. presenza di laboratori) non sono di per sé determinanti.
• La norma nazionale (DPR 633/1972, art. 17, comma 5) va letta in conformità alla Direttiva IVA: il parametro decisivo è il tenore di oro (purezza) e la destinazione non immediata al consumo.
• Quando l'Amministrazione fonda l'atto su documenti già noti al contribuente (es. processo verbale di constatazione precedentemente consegnato), il richiamo a tali documenti nella motivazione è ammissibile e non determina automaticamente la nullità dell'atto.
• In fase di merito il giudice deve compiere accertamenti di fatto (es. prova della purezza e della destinazione dei beni); vale il principio generale dell'onere della prova: chi deduce fatti rilevanti deve provarli.
• La valutazione della motivazione giudiziaria segue il criterio di intellegibilità e collegamento logico: motivazioni concise ma chiare e coerenti non sono nulle; la nullità per "error in procedendo" richiede che il fondamento della decisione sia inintelligibile.
• In contenziosi simili è cruciale produrre documentazione tecnica/certificazioni sulla purezza dell'oro e prove sulla destinazione commerciale dei lotti (uso industriale, rivendita, ecc.) per dimostrare l'applicabilità o meno del regime del reverse charge.