Sentenza del 13/03/2023 n. 7309 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della CTR che aveva annullato gli avvisi di accertamento per maggiori imponibili IRPEF relativi a somme ritenute proventi di operazioni soggettivamente inesistenti (HTK vs Cantieri Navali Spa) entrate nella disponibilità del contribuente. La CTR aveva ritenuto che le riprese dell'Ufficio fossero fondate su atti di indagine penale non definitivi e che ciò non potesse scaricare l'onere della prova sul contribuente; inoltre aveva ritenuto applicabile lo "scudo fiscale" presentato dal contribuente.

La decisione

La Cassazione ha dichiarato inammissibile il primo motivo dell'Agenzia (perchè non coglieva la vera ratio decidendi della CTR), ha accolto il secondo motivo nella parte riguardante l'art. 2697 c.c. e la L. 537/1993 art. 14 (correttezza dell'utilizzo delle risultanze penali come indizi e riparto dell'onere della prova) e il terzo motivo relativo all'applicabilità dello scudo fiscale. Di conseguenza ha cassato la sentenza impugnata con rinvio alla CTR Lombardia in diversa composizione per nuovo esame, demandando a quella corte la regolazione delle spese di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42

  Richiamato dall'Agenzia per contestare presunte carenze di motivazione dell'avviso; la Corte ha però ritenuto che la CTR si fosse pronunciata sul merito e non su una nullità formale dell'atto.

• L. n. 212 del 2000, art. 7

  Citata dall'Agenzia in relazione ai requisiti di motivazione degli atti; la Cassazione ha valutato che la CTR ha deciso sul merito delle riprese e non per nullità formale.

• art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3

  Fondamento di cassazione per violazione di norme di legge (vizi di diritto) utilizzato dall'Agenzia; la Corte ha ammesso i motivi di diritto pertinenti e rigettato quelli inammissibili.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19

  Richiamato dall'Agenzia ma ritenuto inapplicabile dalla Corte ai fatti di causa, perché norma sull'IVA mentre la controversia verte su IRPEF.

• L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4

  "Nelle categorie di reddito di cui all' art. 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi , approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 , devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale"

  La Corte ricorda che per i proventi da fatto illecito non è necessaria una condanna definitiva: le risultanze penali possono costituire indizi utilizzabili nel giudizio tributario, purché sottoposte a valutazione critica; la CTR ha errato nell'escludere tout court l'uso degli atti penali come base dell'accertamento.

• art. 2697 c.c.

  La Corte ha chiarito che il giudice non può erroneamente trasferire l'onere probatorio: l'Ufficio deve fornire elementi probatori idonei a formare un convincimento indiziario; le regole sul riparto dell'onere della prova sono rilevanti e la CTR ha sbagliato nel sostenere che l'Ufficio abbia indebitamente scaricato l'onere sul contribuente quando aveva prodotto risultanze penali utilizzabili come indizi.

• D.L. n. 78 del 2009, art. 13-bis conv. in L. n. 102 del 2009

  Norma sul cosiddetto "scudo fiscale" citata in relazione alla preclusione dell'accertamento per somme regolarizzate; la Cassazione ricorda che l'effetto inibitorio dello scudo è eccezionale e il contribuente ha l'onere di dimostrare la concreta correlazione tra redditi accertati e somme rimpatriate/regularizzate.

• D.L. n. 350 del 2001, art. 14

  Richiamato come principio di inibizione generale dell'accertamento sui capitali scudati: la Corte sottolinea che tale inibizione è limitata e richiede prova della correlazione tra redditi accertati e somme 'scudate'.

Massime di principio

• Le risultanze e le prove raccolte in un procedimento penale, anche se non concluse con sentenza definitiva, possono essere utilizzate nel giudizio tributario come indizi validi, purché sottoposte a valutazione critica dal giudice tributario.
• L'Ufficio tributario deve fornire elementi probatori idonei a fondare l'accertamento: l'utilizzo di atti penali come base indiziaria non costituisce di per sé uno scarico illegittimo dell'onere della prova sul contribuente.
• Lo 'scudo fiscale' ha natura eccezionale e inibisce l'accertamento solo rispetto agli imponibili che siano concretamente correlabili, cronologicamente e quantitativamente, alle somme o beni effettivamente rimpatriati o regolarizzati; il contribuente ha l'onere di provare tale correlazione.
• Se il giudice di merito non verifica o non motiva adeguatamente il riparto degli oneri probatori o la sussistenza della correlazione richiesta dallo scudo, la decisione può essere cassata e rinviata per nuovo esame.
• In cassazione è necessario rivolgere le censure alla reale ratio decidendi della sentenza impugnata: motivi che travisino la decisione (es. qualificandola come nullità formale quando è di merito) possono essere dichiarati inammissibili.