Sentenza del 11/08/2017 n. 20035 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia che aveva annullato integralmente un avviso di accertamento relativo all'anno 2001, comprendente riprese a titolo di IRPEG, IRAP e IVA per complessivi 807.265 euro, oltre interessi e sanzioni. Le contestazioni riguardavano, tra l'altro, la fatturazione di operazioni anteriori alla costituzione della società, operazioni intracomunitarie effettuate prima della nomina di V. Italia quale rappresentante fiscale IVA della società francese V. France, nonché il riconoscimento di costi e detrazioni IVA ritenuti indebiti. La Corte ha esaminato anche la questione delle sanzioni e dell'asserita buona fede della contribuente.

La decisione

La Corte di cassazione ha dichiarato inammissibile il primo motivo, ha accolto il secondo, il terzo, il quinto, il sesto, il settimo e l'ottavo motivo, e ha dichiarato assorbito il quarto. Ha affermato che la nomina del rappresentante fiscale IVA può risultare, oltre che nelle forme dell'art. 53 del d.P.R. n. 633 del 1972, anche dalla comunicazione all'Ufficio fiscale effettuata con la dichiarazione di inizio attività ai sensi dell'art. 35, trattandosi di una formalità avente funzione probatoria e ricognitiva. Tuttavia, nel caso concreto, non risultava alcuna comunicazione, annotazione o altra attività idonea a dimostrare la nomina prima del 13 dicembre 2001. Pertanto, per le operazioni anteriori, il rappresentante fiscale non era ancora venuto a esistenza e le operazioni dovevano essere qualificate come cessioni intracomunitarie non imponibili, senza diritto alla detrazione dell'IVA. La Corte ha inoltre escluso che la violazione fosse meramente formale e ha ritenuto che l'esenzione dalle sanzioni per obiettiva incertezza normativa non potesse essere dichiarata d'ufficio in assenza di una specifica domanda tempestivamente proposta. La sentenza regionale è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame delle questioni e per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 17

  La nomina del rappresentante fiscale IVA può risultare anche dalla comunicazione all'Ufficio fiscale effettuata con la dichiarazione di inizio attività.

  La nomina del rappresentante fiscale è necessaria affinché il soggetto non residente operi in Italia attraverso una distinta soggettività fiscale. La nomina deve però essere resa conoscibile all'Amministrazione finanziaria con modalità idonee e anteriori alle operazioni interessate.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 35

  Comunicazione all'Ufficio fiscale con la dichiarazione di inizio attività.

  La dichiarazione di inizio attività può costituire una modalità idonea a documentare la nomina del rappresentante fiscale, anche per periodi anteriori alla modifica normativa che ha espressamente previsto tale facoltà.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 53

  La rappresentanza deve risultare da atto pubblico, da scrittura privata registrata o da lettera annotata in apposito registro, in data anteriore a quella in cui è avvenuto il passaggio dei beni.

  La disposizione individua forme documentali idonee a provare la nomina del rappresentante fiscale e richiede che la designazione sia anteriore alle operazioni o al passaggio dei beni.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19

  Disciplina della detrazione dell'IVA.

  La detrazione dell'IVA non è riconoscibile quando le operazioni sono state effettuate prima dell'istituzione del rappresentante fiscale e devono essere qualificate come cessioni intracomunitarie non imponibili.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 35-ter

  Anche le comunicazioni previste per i soggetti non residenti possono assumere rilievo ai fini della prova della designazione del rappresentante fiscale; nel caso concreto, tuttavia, non risultava effettuata alcuna comunicazione.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, disciplina IRPEG

  La controversia comprendeva anche riprese relative all'imposta sul reddito delle persone giuridiche, ma la sentenza di cassazione si è concentrata principalmente sulla rappresentanza fiscale IVA, sulle detrazioni e sulle sanzioni.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57

  Le eccezioni nuove non possono essere introdotte per la prima volta in appello. Il motivo dell'Agenzia relativo a tale violazione è stato però dichiarato inammissibile per difetto di autosufficienza.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 2

  La sentenza tributaria deve contenere una motivazione adeguata. È stata censurata la decisione regionale perché aveva annullato integralmente l'avviso senza motivare sulle ulteriori autonome contestazioni.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Il giudice deve pronunciarsi nei limiti delle domande proposte. La Corte ha esaminato la censura relativa all'annullamento delle sanzioni disposto dalla CTR senza una specifica domanda della contribuente.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 3

  L'inapplicabilità delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa richiede una specifica allegazione e domanda della parte interessata; non può essere riconosciuta d'ufficio sulla base della sola buona fede soggettiva.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 441, art. 1

  La modifica è stata ritenuta di natura integrativa e ricognitiva, non innovativa: ha chiarito una possibilità già coerente con la disciplina previgente, senza impedire che la comunicazione tramite dichiarazione di inizio attività provasse nomine riferite a periodi anteriori.

Massime di principio

• Per un soggetto non residente che opera ai fini IVA in Italia, la nomina del rappresentante fiscale deve essere formalizzata e resa conoscibile all'Amministrazione finanziaria prima delle operazioni cui si riferisce.
• La nomina può essere provata non solo con atto pubblico o scrittura privata registrata, ma anche mediante comunicazione effettuata con la dichiarazione di inizio attività o altra comunicazione fiscale idonea, purché esistente e verificabile.
• La sola successiva registrazione o designazione del rappresentante fiscale non consente, di regola, di attribuire automaticamente efficacia retroattiva alle operazioni precedenti, in assenza di una precedente manifestazione di volontà documentata.
• Prima della nomina effettiva del rappresentante fiscale, le operazioni possono essere qualificate secondo il regime applicabile al soggetto non residente, ad esempio come cessioni intracomunitarie non imponibili, con conseguente esclusione della detrazione dell'IVA indebitamente assolta.
• La tardiva nomina o la mancata prova della nomina non costituisce necessariamente una violazione meramente formale, perché può incidere sulla corretta fatturazione, sulla tenuta della contabilità e sul diritto alla detrazione.
• La buona fede o l'ignoranza dell'irregolarità commessa da un altro soggetto non dimostrano da sole l'obiettiva incertezza della norma e non comportano automaticamente l'esclusione delle sanzioni.
• L'esenzione dalle sanzioni per obiettiva incertezza normativa deve essere specificamente richiesta e adeguatamente allegata nei tempi processuali previsti; il giudice non può riconoscerla d'ufficio in assenza di una domanda tempestiva.
• In sede di controllo o contenzioso è essenziale conservare la documentazione che dimostri la data della nomina, la comunicazione all'Ufficio, l'annotazione nei registri e la corrispondenza tra soggetto rappresentato, rappresentante e operazioni effettuate.