Sentenza del 08/03/2019 n. 235 - Comm. Trib. Reg. per l'Abruzzo

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava la qualificazione formale come conferimento societario dell'atto del 2013, sostenendo che, considerato insieme al precedente conferimento degli immobili e alla successiva liquidazione di A. s.r.l., esso realizzasse sostanzialmente una cessione d'azienda. Ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, nel testo previgente alla modifica del 2017, l'Amministrazione chiedeva quindi di tassare la causa concreta dell'operazione complessiva, anziché il singolo atto secondo il nomen iuris utilizzato dalle parti.

La decisione

La Commissione tributaria regionale di L'Aquila, sezione distaccata di Pescara, ha accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate, riformando la decisione di primo grado. Ha ritenuto applicabile il testo previgente dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986, non essendo prevista l'efficacia retroattiva della modifica introdotta dalla legge n. 205/2017. Esaminando unitariamente gli atti, i beni trasferiti, il loro mantenimento di un'autonoma funzionalità aziendale e la successiva liquidazione della società ormai priva dei beni, il giudice ha qualificato l'operazione come cessione d'azienda, con conseguente applicazione dell'imposta di registro corrispondente. Le società appellate sono state condannate al pagamento di 7.000 euro per spese di lite, oltre accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 20 d.P.R. n. 131/1986, testo previgente

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione; anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.

  La norma impone una qualificazione oggettiva dell'operazione secondo la sua causa concreta e gli effetti giuridici effettivamente prodotti. Per gli atti plurimi e funzionalmente collegati possono assumere rilievo anche elementi extratestuali e il collegamento negoziale, senza che sia necessario dimostrare un intento elusivo.

• Art. 20 d.P.R. n. 131/1986, testo modificato dalla legge n. 205/2017

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, [...] sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati.

  La formulazione novellata restringe la riqualificazione al contenuto del singolo atto e non si applica retroattivamente ai fatti anteriori alla sua entrata in vigore, in assenza di un'espressa previsione legislativa.

• Art. 10-bis legge n. 212/2000

  L'abuso del diritto costituisce una distinta base normativa per contrastare operazioni prive di sostanza economica e dirette essenzialmente a ottenere indebiti vantaggi fiscali. Il collegamento negoziale può rilevare in tale ambito, ma non è necessario per la mera qualificazione oggettiva prevista dal previgente art. 20.

• Art. 2555 codice civile

  L'azienda è il complesso dei beni organizzati dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa.

  La qualificazione come azienda dipende dall'organizzazione funzionale dei beni verso un fine imprenditoriale. Anche il trasferimento di una parte dei beni può integrare una cessione d'azienda se il complesso trasferito conserva un'autonoma idoneità all'esercizio dell'impresa.

• Art. 1362 codice civile

  L'interpretazione negoziale deve considerare la comune intenzione delle parti, ma, ai fini fiscali, la qualificazione della complessiva operazione deve risultare soprattutto dalla sua struttura oggettiva, dagli effetti prodotti e dagli interessi concretamente regolati.

• Art. 53 Costituzione

  L'imposta deve essere correlata alla reale capacità contributiva manifestata dall'operazione economica. Per questo una lettura atomistica dei singoli atti non può prevalere quando la ricchezza effettivamente trasferita emerge soltanto dall'esame unitario dell'affare.

• Art. 3 Costituzione

  Il principio di ragionevolezza sostiene una lettura della normativa fiscale che eviti risultati incoerenti con la reale sostanza economica dell'operazione.

• Artt. 10 e 11 delle disposizioni sulla legge in generale

  Le norme non dispongono per il passato, salvo espressa previsione di retroattività. Tale principio ha impedito di applicare retroattivamente la nuova versione dell'art. 20.

Massime di principio

• Per gli atti anteriori all'entrata in vigore della modifica del 2017, il previgente art. 20 d.P.R. n. 131/1986 consente di valutare unitariamente atti distinti ma funzionalmente collegati, considerando la causa concreta e gli effetti economici complessivi.
• Il nomen iuris scelto dalle parti, come "conferimento", non è decisivo: l'Amministrazione e il giudice possono riqualificare l'operazione se i beni trasferiti costituiscono un complesso organizzato e idoneo a proseguire l'attività d'impresa.
• La riqualificazione ai sensi del previgente art. 20 è oggettiva e non richiede la prova di un intento elusivo, di un abuso del diritto o della mala fede dei contribuenti.
• La successiva liquidazione della società cedente, la perdita dei beni aziendali e la sequenza temporale degli atti possono costituire elementi extratestuali rilevanti per dimostrare che più negozi realizzano sostanzialmente una cessione d'azienda.
• La disciplina successiva, che limita il riferimento agli elementi del singolo atto e agli atti collegati, non si applica retroattivamente in assenza di un'espressa disposizione legislativa.
• Nelle operazioni complesse è opportuno valutare preventivamente la sostanza economica complessiva e la funzionalità dei beni trasferiti, perché la tassazione può dipendere dal risultato unitario dell'operazione e non dalla forma dei singoli atti.