Cassazione Civile, Sentenza n. 2474/2020 del 04/02/2020

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2000, con cui era stato determinato un maggior reddito imponibile di Lire 918.320.000, in sostituzione dei Lire 231.987.000 dichiarati, ai fini IRPEG, IRAP e IVA. L’accertamento contestava costi non di competenza per Lire 53.420.000, componenti positivi non documentati e non dichiarati, per Lire 141.988.784, derivanti dalla sottofatturazione dei canoni di affitto d’azienda, e ricavi o componenti positivi non dichiarati, per Lire 490.924.787, relativi alla fatturazione in misura inferiore di operazioni concernenti passaggi tra committenti e commissionari. La Commissione tributaria provinciale di Cosenza aveva accolto parzialmente l’impugnazione della società; la Commissione tributaria regionale della Calabria, con sentenza depositata il 17 novembre 2011, aveva confermato tale decisione. La società ha proposto tre motivi. Con il primo ha denunciato vizi di nullità e motivazione della sentenza regionale, omessa pronuncia e mancata considerazione di documenti e censure d’appello, nonché violazione del giudicato esterno che assumeva derivare da una sentenza della Commissione tributaria provinciale di Cosenza relativa all’anno d’imposta 1998 e ai canoni di affitto d’azienda. Con il secondo ha contestato l’imputazione all’anno 1998 dei costi sostenuti per servizi di coordinamento strategico e gestione generale del progetto, sostenendo che lo studio avrebbe prodotto benefici economici futuri e sarebbe stato ammortizzabile in esercizi successivi. Con il terzo ha contestato la valutazione dei canoni di affitto d’azienda, invocando i criteri del valore normale e le specificità ed economie del rapporto contrattuale. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso incidentale, sostenendo che le somme compensate tra la società e un’altra società del gruppo per spese di commercializzazione dovessero essere trattate fiscalmente secondo la disciplina della commissione senza rappresentanza, anziché come costi inerenti deducibili.

La decisione

La Corte ha rigettato sia il ricorso principale sia quello incidentale. Il primo motivo principale è stato dichiarato inammissibile perché cumulava una pluralità di censure eterogenee senza rispettare il requisito di chiarezza e specificità. La censura motivazionale del secondo motivo è stata dichiarata inammissibile, poiché diretta a ottenere una nuova valutazione del merito; la Corte ha inoltre ritenuto che la qualificazione dei costi per i servizi di coordinamento come imputabili all’anno 1998, in mancanza di prova della loro natura di bene strumentale immateriale ammortizzabile, costituisse un accertamento di fatto non sindacabile in cassazione. È stata conseguentemente esclusa anche la violazione di legge, fondata sull’assunto non dimostrato che il servizio fosse idoneo a produrre benefici economici futuri. Quanto al terzo motivo, la Corte ha escluso il giudicato esterno: oltre a non risultare dalla sentenza invocata l’identità della società affittuaria, i componenti positivi da sottofatturazione sono elementi variabili nel tempo e l’accertamento riferito a un anno d’imposta non vincola quelli successivi. La restante censura è stata respinta perché sollecitava una rivalutazione di fatto dell’antieconomicità dell’operazione senza riportare le clausole contrattuali asseritamente decisive. Il ricorso incidentale dell’Agenzia è stato dichiarato inammissibile: la qualificazione del rapporto come commissione senza rappresentanza era un accertamento di fatto riservato al giudice di merito e non poteva essere rimesso alla Corte mediante la sola denuncia di violazione di legge. Le spese sono state compensate in ragione della reciproca soccombenza.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Il controllo di logicità del giudizio di fatto, consentito dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, non equivale alla revisione del “ragionamento decisorio”, ossia dell’opzione che ha condotto il giudice del merito ad una determinata soluzione della questione esaminata, posto che ciò si tradurrebbe in una nuova formulazione del giudizio di fatto, in contrasto con la funzione assegnata dall’ordinamento al giudice di legittimità.

  Il vizio motivazionale non consente alla Corte di cassazione di riformulare il giudizio di fatto né di rivalutare autonomamente le risultanze probatorie; il controllo di legittimità resta circoscritto ai limiti propri del sindacato sulla motivazione.

• art. 2909 c.c.

  i componenti positivi di reddito non documentati e non dichiarati derivanti da sottofatturazione costituiscono elementi variabili, suscettibili di essere modificati nel tempo, onde non è configurabile, al riguardo, il vincolo dell’accertamento riferito ad un anno di imposta rispetto a quelli successivi.

  L’accertamento contenuto in una decisione tributaria relativa a un’annualità non determina giudicato vincolante per annualità successive rispetto a componenti di reddito variabili nel tempo.

• art. 109, comma 2, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Il giudice di merito è pervenuto alla conclusione che i costi sostenuti dalla contribuente per “Servizi di coordinamento strategico e gestione generale del progetto Campoverde per l’anno 1998” non potevano che essere imputati allo stesso anno, in difetto di prova contraria, ossia in difetto di dimostrazione – come evidenziato nel passo della sentenza di primo grado riportato nello stesso ricorso – che il servizio reso, per le sue specifiche caratteristiche, potesse essere assunto quale bene strumentale immateriale, e come tale suscettibile di ammortamento nelle successive annate di imposta.

  Nel caso concreto, la deduzione del costo non è stata differita a esercizi successivi perché non era stata provata la natura del servizio quale bene strumentale immateriale ammortizzabile; la relativa conclusione è stata ritenuta valutazione di fatto non riesaminabile in cassazione.

• art. 9, commi 3 e 5, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  il giudice di merito – imperniato, mediante il richiamo alla motivazione del primo giudice, sulla riconosciuta antieconomicità dell’operazione, desunta dall’inferiorità dei canoni al valore di ammortamento dei beni affittati –

  La Corte non ha formulato un’interpretazione autonoma dei criteri di valore normale, ma ha confermato che la contestazione sulla valutazione dei canoni e sull’antieconomicità dell’operazione, in assenza della trascrizione delle clausole contrattuali decisive, non può trasformarsi in una richiesta di nuova valutazione del fatto in sede di legittimità.

• art. 1731 c.c.

  Il motivo del ricorso incidentale è inammissibile, essendo incentrato su una determinata qualificazione del contratto (“id est”: commissione senza rappresentanza) posto in essere dalle parti – onde farne discendere il regime fiscale applicabile -, che costituisce, tuttavia, un tipico accertamento di fatto riservato al giudice di merito, sindacabile in sede di legittimità solo per vizi di motivazione.

  La qualificazione del rapporto contrattuale come commissione senza rappresentanza costituisce, nel caso concreto, un accertamento di fatto riservato al giudice di merito; in cassazione non è censurabile con la sola denuncia di violazione di legge.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 2, 3, 12 e 13

  Il motivo del ricorso incidentale è inammissibile, essendo incentrato su una determinata qualificazione del contratto (“id est”: commissione senza rappresentanza) posto in essere dalle parti – onde farne discendere il regime fiscale applicabile -, che costituisce, tuttavia, un tipico accertamento di fatto riservato al giudice di merito, sindacabile in sede di legittimità solo per vizi di motivazione.

  La Corte non ha deciso nel merito il trattamento IVA delle operazioni: ha ritenuto inammissibile la censura perché presupponeva una diversa qualificazione fattuale del contratto, riservata al giudice di merito.

• art. 53 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Il motivo del ricorso incidentale è inammissibile, essendo incentrato su una determinata qualificazione del contratto (“id est”: commissione senza rappresentanza) posto in essere dalle parti – onde farne discendere il regime fiscale applicabile -, che costituisce, tuttavia, un tipico accertamento di fatto riservato al giudice di merito, sindacabile in sede di legittimità solo per vizi di motivazione.

  La Corte non ha risolto la questione sostanziale sulla disciplina reddituale delle prestazioni: il ricorso incidentale è stato arrestato perché richiedeva una nuova qualificazione in fatto del rapporto contrattuale.

Massime di principio

• Un motivo di ricorso per cassazione che cumula censure eterogenee senza distinguerle con chiarezza è inammissibile quando costringe la Corte a enucleare autonomamente le singole doglianze dalla loro mescolanza.
• La denuncia di vizio motivazionale non consente di ottenere una nuova valutazione delle prove o una revisione del giudizio di fatto compiuto dal giudice di merito; occorre indicare specifici profili istruttori trascurati, non limitarsi a proporre una diversa lettura degli elementi acquisiti.
• La deducibilità o l’ammortizzabilità differita di un costo correlato a un servizio richiede, nel caso concreto, la prova che il servizio presenti caratteristiche tali da poter essere qualificato come bene strumentale immateriale; la valutazione di tale prova appartiene al merito.
• Il giudicato relativo a una specifica annualità tributaria non vincola le annualità successive rispetto a componenti positivi di reddito variabili e suscettibili di modificarsi nel tempo.
• La contestazione della valutazione di antieconomicità di un’operazione non è scrutinabile in cassazione come semplice violazione di legge se, per sostenerla, occorre rivalutare il rapporto contrattuale e le sue circostanze fattuali; le clausole contrattuali invocate come decisive devono essere specificamente riportate nel ricorso.
• La qualificazione di un contratto e del rapporto concretamente attuato dalle parti è un accertamento di fatto riservato al giudice di merito; in cassazione è censurabile nei limiti consentiti per i vizi della motivazione, non mediante una mera richiesta di diversa qualificazione giuridica fondata su una ricostruzione fattuale alternativa.

Come è indicizzato