Cassazione Civile, Ordinanza n. 27103/2025 del 09/10/2025

Esito

La controversia

L'Amministrazione finanziaria aveva notificato al contribuente un avviso di accertamento IRPEF per l'anno 2006, recuperando a tassazione redditi derivanti da disponibilità finanziarie detenute in Svizzera, Paese a fiscalità privilegiata, e irrogando sanzioni per violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale. La CTP aveva annullato l'atto per tardività, ma la CTR aveva accolto l'appello dell'Ufficio ritenendo applicabile il raddoppio dei termini di accertamento di cui all'art. 12, comma 2-bis, d.l. 78/2009 anche a fatti anteriori, qualificando la norma come procedimentale. Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione con cinque motivi: 1) violazione degli artt. 12, commi 2 e 2-bis, d.l. 78/2009, art. 3 e 10 l. 212/2000, art. 11 disp. prel. c.c. e artt. 3 e 24 Cost., sostenendo che la norma sul raddoppio dei termini ha natura sostanziale e non può applicarsi retroattivamente; 2) omesso esame circa la natura del recupero a tassazione, deducendo che l'Ufficio non aveva fatto applicazione della presunzione di evasione prevista dall'art. 12, comma 2, sicché non poteva operare il raddoppio dei termini ex art. 43 d.P.R. 600/1973; 3) violazione degli artt. 12, commi 2 e 2-bis, e 43 d.P.R. 600/1973, perché la pretesa riguarderebbe redditi prodotti dalle disponibilità estere e non la mera detenzione di capitali all'estero; 4) violazione degli artt. 63 e 64 TFUE, per asserita restrizione alla libera circolazione dei capitali; 5) nullità della sentenza per omessa pronuncia sull'eccezione relativa all'errata applicazione della presunzione di fruttuosità ex art. 6 d.l. 167/1990 e sulla tassazione degli interessi così determinati.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il primo e il quarto motivo, ma ha accolto il secondo, il terzo e il quinto nei limiti indicati in motivazione. Ha affermato che il raddoppio dei termini di cui all'art. 12, comma 2-bis, d.l. 78/2009 ha natura procedimentale e si applica anche ai periodi d'imposta anteriori; tuttavia la presunzione legale di evasione di cui al comma 2 non è retroattiva, avendo natura sostanziale. Pertanto, per gli anni precedenti all'entrata in vigore della norma, l'Ufficio può comunque fondare l'accertamento sui medesimi fatti mediante presunzioni semplici gravi, precise e concordanti, ma la CTR non aveva svolto tale verifica. È stato inoltre escluso il contrasto con l'art. 63 TFUE. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame conforme al principio di diritto enunciato e per la regolazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 12, commi 2 e 2-bis, d.l. n. 78/2009

  Il comma 2-bis sul raddoppio dei termini ha natura procedimentale e si applica anche ai periodi d'imposta precedenti; la presunzione di evasione del comma 2 ha natura sostanziale e non è retroattiva.

• art. 3 l. n. 212/2000

  Richiamato dal ricorrente a sostegno dell'irretroattività delle norme sostanziali; non viene valorizzato come decisivo rispetto al punto accolto.

• art. 10 l. n. 212/2000

  Richiamato nel primo motivo, senza autonoma statuizione decisiva nella motivazione.

• art. 11 disp. prel. c.c.

  Richiamato a sostegno del principio di irretroattività, ma la Corte distingue tra norme procedimentali e sostanziali.

• art. 3 Cost.

  Usato per escludere una lettura che comprometta in modo irragionevole il diritto di difesa del contribuente rispetto alla conservazione della documentazione.

• art. 24 Cost.

  Invocato in relazione all'effettività del diritto di difesa, che la retroattività della presunzione legale potrebbe pregiudicare.

• art. 43, comma 1, d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato per i termini di accertamento; il loro eventuale raddoppio opera secondo la disciplina dell'art. 12, comma 2-bis, d.l. 78/2009.

• art. 38 d.P.R. n. 600/1973

  Indicato come base per la rettifica del reddito delle persone fisiche mediante presunzioni semplici gravi, precise e concordanti.

• art. 63 TFUE

  La Corte esclude che la disciplina applicata nel caso concreto integri una restrizione illecita alla libera circolazione dei capitali.

• art. 64 TFUE

  Richiamato nel motivo, ma la Corte non ravvisa violazioni della libertà di circolazione dei capitali.

• art. 65 TFUE

  Consente agli Stati membri di applicare disposizioni fiscali differenziate in base alla residenza o al luogo di collocamento del capitale, se giustificate e non discriminatorie.

• art. 4, comma 1, d.l. n. 167/1990

  Norma sull'obbligo di dichiarazione annuale delle disponibilità finanziarie estere, richiamata per le sanzioni.

• art. 20 d.lgs. n. 472/1997

  Il termine di decadenza per l'irrogazione delle sanzioni va collegato, nel caso esaminato, al termine previsto per l'accertamento del tributo, comprensivo del raddoppio.

• art. 3, comma 1, d.lgs. n. 472/1997

  La Corte esclude un contrasto con questa disposizione, poiché l'applicazione retroattiva opera solo entro i limiti temporali coperti da una norma sanzionatoria già vigente.

• art. 5 d.l. n. 167/1990

  Richiamato come base normativa della sanzione per omessa dichiarazione delle disponibilità estere, preesistente rispetto ai periodi d'imposta oggetto di recupero.

• d.m. 21 novembre 2001 MEF

  La Svizzera era inclusa nella black list all'epoca dei fatti, elemento rilevante per la giustificazione dell'intervento fiscale e per l'interesse generale al controllo.

• art. 1 d.m. 21 novembre 2001 MEF

  Richiamato quale elenco dei Paesi a fiscalità privilegiata, comprendente la Svizzera.

Massime di principio

• Le norme che disciplinano il raddoppio dei termini di accertamento possono avere natura procedimentale e, in tal caso, si applicano anche ai periodi d'imposta anteriori alla loro entrata in vigore secondo il principio tempus regit actum.
• La presunzione legale di evasione introdotta per le attività finanziarie detenute in Stati o territori a fiscalità privilegiata ha natura sostanziale e non può essere applicata retroattivamente a fatti anteriori alla sua entrata in vigore.
• L'irretroattività della presunzione legale non impedisce all'Amministrazione di dimostrare i redditi non dichiarati mediante presunzioni semplici, purché siano gravi e precise; in materia tributaria la decisione può fondarsi anche su un solo indizio presuntivo se dotato di tali caratteristiche.
• Quando il giudice di merito fonda l'accertamento esclusivamente sulla presunzione legale non retroattiva, deve comunque verificare se la pretesa fiscale sia sorretta da autonomi elementi presuntivi semplici; in mancanza, la decisione è censurabile.
• Le discipline fiscali che distinguono in ragione del luogo di collocamento del capitale non violano di per sé la libertà di circolazione dei capitali se sono giustificate da esigenze di controllo fiscale e non introducono discriminazioni arbitrarie o restrizioni dissimulate.

Come è indicizzato