Risoluzione n. 234 del 24/08/2009

Obbligo di dichiarazione di successione del chiamato all’eredità

La risoluzione esamina l’articolo 28 del D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (TUS) in relazione all’obbligo di presentare la dichiarazione di successione da parte del chiamato all’eredità. Il documento afferma che l’obbligo grava anche su chi non ha ancora accettato l’eredità, mentre è esonerato solo chi abbia rinunciato all’eredità entro il termine previsto dall’articolo 31 del TUS, dandone comunicazione all’ufficio competente con le modalità indicate dalla norma.

Fattispecie oggetto di interpello

Il caso riguarda la successione di una madre deceduta il 15 settembre 2008 senza testamento. I chiamati all’eredità erano l’istante e la sorella, ma quest’ultima è deceduta il 4 ottobre 2008 senza aver compiuto atti di accettazione espressa o tacita e senza essere in possesso dei beni ereditari. L’istante è unica erede della sorella deceduta e chiede se possa indicarsi come unica erede nella dichiarazione di successione della madre, oppure se possa rinunciare all’eredità della madre in nome e per conto della sorella, per assumere comunque la qualità di unica erede.

Quadro normativo richiamato

L’Agenzia richiama:

• articolo 28, comma 2, TUS: sono obbligati a presentare la dichiarazione i chiamati all’eredità e i legatari;
• articolo 28, comma 5, TUS: l’obbligo è escluso se, prima della scadenza del termine di cui all’articolo 31, il chiamato ha rinunciato all’eredità o al legato, oppure, non essendo nel possesso dei beni ereditari, ha chiesto la nomina di un curatore dell’eredità e ne ha informato l’ufficio del registro con raccomandata allegando la documentazione richiesta;
• articolo 7, comma 4, TUS: fino a quando l’eredità non è stata accettata da tutti i chiamati, l’imposta è determinata considerando come eredi i chiamati che non vi hanno rinunziato.

Valutazione dell’Agenzia sulla posizione del chiamato non accettante

Secondo la risoluzione, ai fini dell’imposta di successione il soggetto rilevante è il chiamato all’eredità, anche se non ha ancora accettato. L’apertura della successione, coincidente con la morte del de cuius, costituisce il presupposto del tributo, a prescindere dall’accettazione. Viene richiamata la giurisprudenza della Corte di Cassazione, secondo cui in ambito tributario la sola delazione ereditaria può produrre effetti rilevanti ai fini dell’imposta, differenziandosi dalla disciplina civilistica. In questo quadro, l’istante sarebbe tenuta a presentare due dichiarazioni di successione: una per la madre, indicando come chiamati se stessa e la sorella defunta, e una per la successione della sorella.

Successione nella delazione e rinuncia dell’eredità

Per il secondo quesito, la risoluzione richiama l’articolo 479, comma 1, c.c., secondo cui se il chiamato muore senza aver accettato, il diritto di accettare si trasmette agli eredi. Si configura così la successione nella delazione: il trasmissario, dopo aver accettato l’eredità del trasmittente, può a sua volta accettare o rinunciare all’eredità dell’originario dante causa.

Profili di abuso del diritto e inopponibilità della rinuncia

Nel caso concreto, l’Agenzia osserva che la rinuncia all’eredità della madre fatta dall’istante in nome e per conto della sorella defunta non muterebbe la devoluzione ereditaria finale, che comunque si realizzerebbe in favore della stessa istante, la quale diverrebbe erede universale della madre. L’unico effetto sarebbe il conseguimento di un vantaggio fiscale, attraverso l’omissione di un passaggio successorio e la conseguente diversa applicazione di aliquote e franchigie tra devoluzione in linea retta e in linea collaterale.

Richiamando la teoria dell’abuso del diritto elaborata dalla giurisprudenza di legittimità, la risoluzione afferma che l’uso di un istituto giuridico per ottenere un indebito risparmio d’imposta, in assenza di ragioni economicamente apprezzabili diverse dal vantaggio fiscale, è contrario ai principi dell’ordinamento tributario. Pertanto, la rinuncia posta in essere nei modi e nei termini descritti, pur restando lecita in sé, non può essere opposta all’Amministrazione finanziaria perché costituisce abuso del diritto.

Conclusione operativa

La risoluzione conclude che:

• l’istante deve presentare due dichiarazioni di successione, una relativa alla madre e una relativa alla sorella;
• la rinuncia all’eredità della madre effettuata in nome e per conto della sorella defunta non è opponibile al Fisco;
• le Direzioni regionali sono incaricate di vigilare sull’applicazione uniforme dei principi espressi.