Risoluzione n. 237 del 25/08/2009

Trattamento fiscale dei terreni su cui insistono i fabbricati in caso di cessione e lease back

La risoluzione affronta l’interpretazione dell’art. 36, commi 7, 7-bis e 8, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, con riferimento alla cessione di un complesso immobiliare nell’ambito di un’operazione di lease back e alla successiva rilevanza fiscale della plusvalenza e dei canoni di locazione finanziaria. Viene inoltre esaminato se il trattamento muti qualora l’utilizzatore non sia la società cedente originaria, ma la società incorporante in una fusione.

Fatti rappresentati dall’istante

La società istante, ALFA S.r.l., interviene in relazione alla posizione di BETA S.r.l., incorporata nel settembre 2008. La vicenda riguarda un immobile industriale sul quale la società aveva già effettuato nel 2006 lo scorporo fiscale del valore dell’area. Nel 2007 erano iniziati lavori di ristrutturazione, demolizione e costruzione di un nuovo edificio industriale.

Nel giugno 2008 la società aveva poi concluso un contratto di lease back con una società di leasing, avente ad oggetto la vendita dell’area comprensiva degli edifici preesistenti in pessimo stato di manutenzione, con l’impegno a riacquistarli ristrutturati e ampliati. L’istante precisa che la vendita è avvenuta dopo la demolizione dei fabbricati inagibili, con residua presenza di due vecchi fabbricati, mentre per il fabbricato in corso di costruzione e non ultimato né utilizzato sono state rimborsate dalla società di leasing le spese sostenute.

Quesiti posti

L’istante chiede se:

• la plusvalenza derivante dalla vendita, riferibile prevalentemente all’area edificabile, debba essere considerata interamente imponibile, anche tenendo conto che il terreno diventa contestualmente costo indeducibile al momento del riacquisto tramite leasing;
• vi sia una diversa disciplina qualora l’acquirente-utilizzatore non sia la società BETA S.r.l., ma la società incorporante, in una fusione già in corso al momento della vendita e poi conclusa nel settembre 2008, con retrodatazione contabile e fiscale al 1° gennaio 2008.

Soluzione prospettata dal contribuente

L’istante ritiene che la plusvalenza emersa in sede di vendita del complesso immobiliare, prevalentemente riferita all’area edificabile, debba essere interamente intassabile. Sostiene inoltre che non vi sarebbe differenza di trattamento se l’utilizzatore fosse la società incorporante, poiché BETA S.r.l. era partecipata al 100% e la fusione prevedeva la retrodatazione degli effetti contabili e fiscali al 1° gennaio 2008.

Quadro normativo richiamato

L’Agenzia richiama l’art. 36, comma 7, del decreto-legge n. 223 del 2006, secondo cui, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo complessivo dei fabbricati strumentali deve essere assunto al netto del costo delle aree occupate e di quelle pertinenziali. Il costo delle aree, se non autonomamente acquistate in precedenza, è quantificato nel maggior valore tra quello esposto in bilancio nell’anno di acquisto e quello corrispondente:

• al 20% del costo complessivo;
• al 30% del costo complessivo per i fabbricati industriali.

Viene richiamato anche il comma 7-bis, che estende tali regole ai fabbricati strumentali in locazione finanziaria, con riferimento alla quota capitale dei canoni.

Principio sullo scorporo area/fabbricato

Secondo la risoluzione, le norme citate impongono lo scorporo tra valore del terreno e valore del fabbricato indipendentemente dal fatto che l’immobile sia acquistato in proprietà o tramite locazione finanziaria. Tuttavia, tale scorporo opera ai fini della determinazione della quota del fabbricato ammortizzabile e non incide sul calcolo della plusvalenza in caso di cessione.

A supporto di tale conclusione viene richiamata la circolare n. 11/E del 16 febbraio 2007, che aveva chiarito come la cessione dell’area comprensiva di fabbricato generi un’unica plusvalenza, pari alla differenza tra il corrispettivo percepito e il costo fiscalmente riconosciuto dell’area comprensiva del fabbricato. Lo scorporo terreno/fabbricato, quindi, non si applica ai fini della tassazione della plusvalenza di cessione.

Trattamento della plusvalenza nel lease back

L’Agenzia ritiene che le medesime considerazioni valgano anche nel caso esaminato, in cui la cessione avvenga nell’ambito di un contratto di lease back. La plusvalenza realizzata dalla società è fiscalmente rilevante e concorre integralmente alla formazione del reddito imponibile secondo l’art. 86, comma 4, del TUIR, cioè:

• nell’esercizio in cui è realizzata; oppure
• in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto.

Pertanto, la plusvalenza non è esclusa da imposizione né limitata alla sola componente riferibile al fabbricato.

Indeducibilità della quota capitale dei canoni di leasing

La risoluzione precisa inoltre che i successivi canoni di leasing versati nell’ambito del lease back sono indeducibili per la quota capitale riferibile al terreno, determinata nella misura del:

• 20% della quota capitale finanziata;
• 30% della quota capitale finanziata per i fabbricati industriali.

Resta però ferma la possibilità di applicare, in alternativa a tali percentuali forfetarie, la percentuale effettivamente riferibile al valore del fabbricato, se è applicabile la regola dell’acquisto autonomo prevista dal comma 7 dell’art. 36 del decreto-legge n. 223 del 2006, come già chiarito dalla risoluzione n. 211/E dell’8 agosto 2007.

Caso di area con fabbricati preesistenti e fabbricato in costruzione

Nel caso concreto, la società ha ceduto un’area comprensiva di due vecchi fabbricati e di un fabbricato in fase di costruzione. L’Agenzia afferma che la regola dell’acquisto autonomo può essere applicata solo se tali fabbricati non sono idonei a configurare un “edificio significativo”.

Per “edificio significativo” si intende un edificio nel quale sia stato eseguito il rustico, comprensivo delle mura perimetrali delle singole unità, e sia stata completata la copertura, secondo quanto già precisato nella risoluzione n. 434/E del 12 novembre 2008.

Fusione e individuazione della società utilizzatrice

La soluzione è ritenuta valida anche nel diverso caso prospettato dall’istante, in cui il soggetto utilizzatore sia la società incorporante e non la società incorporata. L’Agenzia richiama l’art. 2504-bis del codice civile, in base al quale la società risultante dalla fusione o l’incorporante assumono diritti e obblighi delle società partecipanti, proseguendo in tutti i loro rapporti, anche processuali, anteriori alla fusione.

Di conseguenza, la circostanza che al momento della vendita fosse in corso una fusione con effetti retrodatati non altera il trattamento fiscale illustrato.

Esito conclusivo

La risoluzione conclude quindi che:

• la plusvalenza realizzata con la cessione del bene nell’ambito del lease back è integralmente imponibile;
• la quota capitale dei canoni di leasing resta indeducibile per la parte riferibile al terreno, salvo l’eventuale applicazione della percentuale effettiva del fabbricato nei casi di acquisto autonomo;
• il medesimo criterio vale anche se l’utilizzatore è la società incorporante in una fusione.