Cassazione Civile, Ordinanza n. 18010/2025 del 02/07/2025

Esito

La controversia

La società aveva realizzato nel 2010 un investimento per un impianto destinato alla produzione di energia da fonte rinnovabile, ritenuto astrattamente agevolabile ai sensi della c.d. Tremonti ambiente. Non aveva fruito del beneficio nella dichiarazione originaria relativa al periodo d'imposta 2010, perché riteneva incerta la cumulabilità dell'agevolazione con altri benefici fiscali già goduti; aveva quindi presentato una dichiarazione integrativa il 5 luglio 2013 per ottenere la detassazione. L'Agenzia, a seguito di controllo automatizzato ex art. 36-bis d.P.R. 600/1973, aveva emesso cartella di pagamento per l'anno 2015, disconoscendo il maggior credito IRES e negando l'utilizzabilità del bonus ambientale. La CTP aveva annullato la cartella, mentre la CTR aveva accolto l'appello dell'Ufficio ritenendo ostativa l'abrogazione della disciplina agevolativa, perché a suo dire il "procedimento" non era stato avviato tempestivamente e la clausola di salvaguardia non si applicava. In cassazione la società ha denunciato violazione dell'art. 23, commi 7 e 11, d.l. 83/2012, sostenendo che la CTR avesse erroneamente fatto decorrere la decadenza dal solo ritardo nella richiesta, anziché dal momento di avvio dell'investimento; ha inoltre rilievo, nella motivazione della Corte, il tema dell'emendabilità della dichiarazione integrativa e della possibilità di recuperare il beneficio anche dopo la dichiarazione originaria in caso di obiettiva incertezza interpretativa.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato il ricorso. Ha cassato la sentenza della CTR del Piemonte e ha rinviato alla medesima Corte di giustizia tributaria di secondo grado, in diversa composizione, per un nuovo esame conforme ai principi di diritto indicati e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. La Corte ha affermato che, ai fini della clausola di salvaguardia prevista dall'art. 23, comma 11, d.l. 83/2012, il momento rilevante per l'avvio del procedimento agevolativo coincide con l'inizio della realizzazione dell'opera e con l'assunzione dei costi direttamente imputabili all'investimento, non con la presentazione della dichiarazione dei redditi. Ha inoltre richiamato il principio per cui la dichiarazione dei redditi è emendabile, anche in sede contenziosa, quando l'errore di fatto o di diritto abbia determinato un maggior carico tributario, e ha osservato che la mancata fruizione iniziale del beneficio era dovuta a una oggettiva incertezza interpretativa sulla cumulabilità delle agevolazioni, successivamente chiarita. Da ciò deriva che la contribuente poteva legittimamente presentare dichiarazione integrativa e non poteva essere esclusa dall'agevolazione per sola tardività della richiesta.

Norme richiamate

• art. 36-bis d.P.R. 600/1973

  controllo automatizzato della dichiarazione dei redditi

  richiamato come base del controllo che ha condotto all'emissione della cartella di pagamento

• art. 6, commi 13-19, l. 388/2000

  norma agevolativa che prevede la detassazione per investimenti ambientali realizzati da piccole e medie imprese

• art. 23, commi 7 e 11, d.l. 83/2012

  clausola di salvaguardia per i procedimenti avviati in data anteriore

  l'abrogazione della disciplina agevolativa non impedisce il beneficio per i procedimenti già avviati prima dell'entrata in vigore del decreto; l'avvio coincide con la realizzazione dell'opera e l'assunzione dei costi, non con la richiesta in dichiarazione

• art. 2, comma 8, d.P.R. 322/1998

  integrazione delle dichiarazioni annuali

  consente la correzione di errori e omissioni entro i termini di esercizio dell'attività accertatrice

• art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 322/1998

  dichiarazione integrativa

  consente di correggere errori o omissioni che determinano maggior reddito, maggior debito o minor credito entro il termine per la dichiarazione del periodo successivo; la Corte richiama il limite temporale solo ai fini dell'utilizzo in compensazione del credito risultante dalla rettifica

• art. 17 d.lgs. 241/1997

  richiamato con riferimento all'utilizzabilità in compensazione dell'eventuale credito risultante dalla rettifica

• art. 53 Cost.

  richiamato per affermare che il contribuente non può essere assoggettato a tributi più gravosi di quelli dovuti per legge

• art. 97 Cost.

  richiamato a sostegno del principio di oggettiva correttezza dell'azione amministrativa

• art. 1427 ss. c.c.

  richiamati nel passaggio sulle dichiarazioni aventi carattere negoziale, per l'ipotesi di errore essenziale e riconoscibile

• art. 109 TUIR

  richiamato per individuare il momento di effettiva imputazione dei costi e la rilevanza della consegna dei beni afferenti all'intervento

• art. 110 TUIR

  richiamato insieme all'art. 109 TUIR come regola di corretta imputazione dei costi a reddito

• art. 2426, comma 1, c.c.

  costi direttamente imputabili al prodotto

  richiamato per descrivere il momento di assunzione dei costi rilevante ai fini dell'avvio dell'investimento agevolato

• art. 38 d.P.R. 602/1973

  richiamato come ulteriore rimedio, in via di principio, per recuperare l'agevolazione oltre i termini dell'integrativa

Massime di principio

• In materia di agevolazioni fiscali abrogate con clausola di salvaguardia, il requisito del "procedimento avviato" va identificato nel momento in cui l'investimento prende concretamente avvio, cioè quando iniziano la realizzazione dell'opera e l'assunzione dei costi direttamente imputabili, non nella successiva dichiarazione del beneficio.
• La presentazione della dichiarazione dei redditi non costituisce il momento genetico del diritto all'agevolazione, ma soltanto una fase conclusiva di un procedimento già avviato sul piano sostanziale e contabile.
• La dichiarazione dei redditi, in quanto regola generale, è emendabile anche in sede contenziosa quando contenga errori di fatto o di diritto che abbiano determinato un maggior debito d'imposta o la perdita di un beneficio fiscale dovuto.
• Il limite temporale previsto per la dichiarazione integrativa non esclude, di per sé, la possibilità di contestare l'atto impositivo e far valere l'errore dichiarativo quando il tributo richiesto sia superiore a quello legalmente dovuto; il termine rileva soprattutto per l'utilizzo del credito in compensazione.
• Quando la mancata fruizione iniziale di un'agevolazione dipende da un'obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa, il contribuente può recuperare il beneficio tramite dichiarazione integrativa, non essendo la mancata opzione iniziale di per sé ostativa.
• In presenza di una disciplina fiscale agevolativa successivamente abrogata, la verifica della salvaguardia deve concentrarsi sul momento sostanziale di avvio dell'investimento e non su adempimenti meramente formali o sulla data della richiesta in dichiarazione.

Come è indicizzato