Cassazione Civile, Sentenza n. 13384/2020 del 01/07/2020

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento emesso per il periodo d’imposta 2005 ai fini IRES e IRAP nei confronti di una società di trasporti. L’Ufficio aveva disconosciuto la deduzione dei canoni di leasing relativi a un immobile censito in categoria A/10, adibito ad abitazione dell’amministratore, e degli accantonamenti per il trattamento di fine mandato degli amministratori. La Commissione tributaria provinciale di Pescara aveva respinto il ricorso della società; la Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, con sentenza pronunciata il 16 ottobre 2012 e depositata il 19 novembre 2012, aveva invece annullato il recupero relativo ai canoni di leasing e confermato quello relativo al TFM. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso principale, con un unico motivo, denunciando violazione delle norme sulla deducibilità dei costi e sostenendo che la mera qualificazione dell’immobile come strumentale per natura non giustificasse la deduzione, poiché l’immobile era destinato all’uso personale dell’amministratore e la società non aveva provato l’effettivo ed esclusivo uso aziendale. La società ha eccepito l’inammissibilità del motivo per difetto di autosufficienza. Con ricorso incidentale articolato in quattro motivi, la società ha contestato il diniego di deduzione degli accantonamenti TFM: con i primi due motivi ha dedotto che la CTR avesse deciso su una questione normativa rilevata d’ufficio e non sollevata dall’Ufficio, violando il contraddittorio e pronunciando oltre i limiti della controversia; con il terzo ha sostenuto che gli accantonamenti fossero deducibili e che non occorresse un atto di data certa; con il quarto ha denunciato l’omesso esame di un fatto decisivo.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale dell’Agenzia e respinto l’eccezione di inammissibilità: la CTR aveva erroneamente ritenuto sufficiente la qualificazione del bene come strumentale, senza considerare la mancata prova della strumentalità rispetto all’attività aziendale e dell’utilizzazione imprenditoriale. La deduzione richiede che il bene sia strumentale alla specifica attività e sia effettivamente utilizzato nell’esercizio dell’impresa; la possibilità di prescindere dall’uso diretto presuppone comunque la prova dell’insuscettibilità di una diversa destinazione senza radicali trasformazioni e del rapporto strumentale con l’attività. Poiché l’immobile era adibito ad abitazione dell’amministratore e non aveva come unica destinazione l’impiego diretto nell’attività imprenditoriale, i relativi canoni non erano deducibili. I primi due motivi incidentali sono stati respinti: il giudice d’appello può qualificare giuridicamente i fatti e applicare la norma pertinente in forza di iura novit curia, purché non introduca fatti nuovi né esorbiti dai limiti dell’impugnazione. Il terzo motivo incidentale è stato respinto: la deducibilità per competenza degli accantonamenti TFM richiede, in base al rinvio dell’art. 105, comma 4, TUIR all’art. 17, comma 1, lett. c), TUIR, che il diritto all’indennità risulti da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto; tale requisito mancava nel caso concreto. Il quarto motivo è stato dichiarato inammissibile, perché la società censurava genericamente l’insufficienza della motivazione senza indicare un fatto storico decisivo omesso né denunciare un’anomalia motivazionale riconducibile al minimo costituzionale. La Corte ha cassato la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ha deciso nel merito rigettando il ricorso introduttivo della contribuente. La società è stata condannata a rimborsare all’Agenzia le spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 7.300 oltre spese prenotate a debito; le spese dei gradi di merito sono state compensate. È stato dato atto dei presupposti per il versamento, da parte della società, dell’ulteriore contributo unificato relativo al ricorso incidentale, se dovuto.

Norme richiamate

• art. 43, comma 2, D.P.R. 917/1986

  il riconoscimento del carattere strumentale di un immobile, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 43, comma 2, secondo periodo, presuppone la prova della funzione strumentale del bene, non in senso oggettivo, ma in rapporto all’attività dell’azienda, ad esclusione del caso – che peraltro deve essere ugualmente provato dal contribuente che ne invochi la applicazione – della insuscettibilità (senza radicali trasformazioni) di una destinazione del bene diversa da quella accertata in relazione all’attività aziendale.

  La strumentalità non discende dalla sola natura o classificazione dell’immobile: deve essere provato il rapporto funzionale con l’attività dell’impresa. Si può prescindere dall’utilizzo diretto soltanto se è provata anche l’insuscettibilità di una diversa destinazione senza radicali trasformazioni.

• art. 109 D.P.R. 917/1986

  Avuto riguardo alla determinazione del reddito d’impresa, ai fini della deducibilità delle spese per i beni materiali, occorre, infatti, non solo l’effettiva strumentalità dei suddetti beni in relazione alla specifica attività aziendale, ma altresì l’effettiva utilizzazione di essi – in funzione direttamente strumentale – nell’esercizio dell’impresa, dovendo, pertanto, escludersi la persistenza del rapporto strumentale tra bene ed attività aziendale nell’ipotesi in cui il bene suddetto sia utilizzato da terzi, salvo che proprio la locazione di beni materiali non costituisca lo specifico oggetto dell’attività aziendale.

  I costi relativi ai beni materiali sono deducibili quando i beni sono strumentali alla specifica attività aziendale e sono effettivamente impiegati nell’esercizio dell’impresa; l’uso da parte di terzi interrompe il rapporto strumentale, salvo che la locazione costituisca l’oggetto dell’attività.

• art. 105, comma 4, D.P.R. 917/1986

  La disciplina relativa alla deducibilità dell’accantonamento per il trattamento di fine mandato (TFM) degli amministratori è soggetta alle regole di deducibilità previste dall’art. 105 TUIR, comma 4, il quale fa specifico richiamo al citato art. 17 TUIR, comma 1, lett. c).

  Gli accantonamenti per il trattamento di fine mandato degli amministratori seguono le regole di deducibilità dell’art. 105, comma 4, TUIR, che rinvia alla disciplina dell’art. 17, comma 1, lett. c), TUIR.

• art. 17, comma 1, lett. c), D.P.R. 917/1986

  Secondo questa Corte, il rinvio, effettuato dall’art. 105 TUIR, comma 4, alle indennità percepite per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, ex art. 17 TUIR, comma 1, lett. c), è da considerarsi un “rinvio pieno, nel senso che ai fini della deducibilità dei relativi accantonamenti si richiede che il diritto all’indennità risulti da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto”.

  Il diritto all’indennità TFM deve risultare da un atto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto perché i relativi accantonamenti possano essere dedotti per competenza; in mancanza, l’onere è deducibile nell’esercizio di erogazione dell’indennità.

• art. 101 c.p.c., comma 2

  la Commissione tributaria in forza del principio iura novit curia si è limitata ad applicare una disposizione normativa non invocata da alcuna delle parti in causa e non applicata dal giudice di primo grado, fermi restando i fatti sottoposti al proprio esame, senza integrarli o inserirvi elementi di novità.

  L’applicazione d’ufficio della norma pertinente non viola il contraddittorio quando il giudice mantiene fermi i fatti già sottoposti al suo esame e non introduce elementi fattuali nuovi.

• art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5

  Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

  Il vizio motivazionale denunciabile in cassazione è limitato alle anomalie che incidono sull’esistenza stessa della motivazione; la mera insufficienza della motivazione non è più censurabile ai sensi della disposizione.

Massime di principio

• La qualificazione di un immobile come strumentale per natura non basta, da sola, a giustificare la deduzione dei costi: occorre provare il nesso funzionale tra il bene e la specifica attività aziendale e, di regola, il suo effettivo impiego nell’esercizio dell’impresa.
• La possibilità di riconoscere la strumentalità senza utilizzo diretto del bene richiede comunque la prova del rapporto strumentale con l’attività aziendale e dell’insuscettibilità del bene a una diversa destinazione senza radicali trasformazioni; l’onere probatorio grava sul contribuente che invoca la deduzione.
• Il rinvio dell’art. 105, comma 4, TUIR all’art. 17, comma 1, lett. c), TUIR è pieno: per dedurre per competenza gli accantonamenti TFM, il diritto all’indennità deve risultare da un atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto; in assenza di tale requisito, la deduzione è riferita all’esercizio di erogazione dell’indennità.
• Il giudice d’appello può applicare d’ufficio la norma giuridica pertinente in forza di iura novit curia e qualificare diversamente i fatti, purché resti entro le domande e le eccezioni devolute e non introduca nuovi elementi fattuali.
• Nel regime dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. applicabile alla decisione, il semplice difetto di sufficienza della motivazione non è deducibile: la censura è ammessa soltanto per anomalie motivazionali che incidano sull’esistenza della motivazione stessa.

Come è indicizzato