Cassazione Civile, Ordinanza n. 15268/2023 del 30/05/2023

Esito

La controversia

La lite nasce da un avviso di liquidazione con cui l’amministrazione finanziaria ha recuperato maggiore imposta di registro, oltre a imposte ipocatastali, riqualificando una sequenza di atti del 7 giugno 2003: aumento del capitale di una società semplice agricola mediante conferimento di un ramo d’azienda agricola e contestuali cessioni di quote sociali tra i soci e altri soggetti. Secondo l’Ufficio, il complesso negoziale integrava sostanzialmente una compravendita di ramo d’azienda e non un conferimento societario, sicché andava tassato con imposta ordinaria. I contribuenti hanno contestato la riqualificazione sostenendo che l’art. 20 d.P.R. n. 131/1986 non consentisse di attribuire agli atti una causa diversa sulla base di elementi esterni e che i beni fossero stati conferiti alla società, non acquistati dai cessionari delle quote. La CTR aveva inizialmente accolto la tesi del Fisco; in riassunzione, dopo il rinvio per la sopravvenuta evoluzione normativa e costituzionale, la CTR ha invece riconosciuto anche l’agevolazione per la piccola proprietà contadina. Con il ricorso per cassazione l’Agenzia ha dedotto: violazione degli artt. 1 e 2 d.lgs. n. 99/2004 e artt. 1 e 2 L. n. 604/1954 per l’agevolazione concessa senza formale richiesta in sede di registrazione; violazione dell’art. 20 d.P.R. n. 131/1986 e delle norme sulle agevolazioni per avere la CTR applicato retroattivamente il d.lgs. n. 99/2004; nullità della sentenza per difetto di motivazione nella parte in cui aveva riconosciuto l’agevolazione senza indicare i presupposti di fatto e di diritto. I contribuenti hanno proposto ricorso incidentale condizionato, insistendo sul fatto che conferimento d’azienda e cessione del ramo d’azienda sono operazioni giuridicamente ed economicamente distinte e che l’art. 20 non legittima una riqualificazione fondata su una presunta causa reale unitaria e su collegamenti negoziali esterni all’atto registrato.

La decisione

La Corte ha esaminato prioritariamente il ricorso incidentale condizionato e lo ha accolto. Ha ritenuto che, alla luce della modifica dell’art. 20 d.P.R. n. 131/1986 e della sentenza della Corte costituzionale n. 158/2020, la riqualificazione fiscale non possa più fondarsi su elementi extratestuali o su atti collegati, ma solo sugli elementi desumibili dall’atto presentato alla registrazione. Ha quindi escluso la legittimità della tassazione come cessione di azienda costruita sul collegamento tra conferimento, cessioni di quote e successivi recessi, perché tale operazione richiederebbe proprio la considerazione di fatti esterni all’atto registrato. Ne è seguita la cassazione della sentenza della CTR e, decidendo nel merito, l’accoglimento dell’originario ricorso dei contribuenti contro l’avviso di liquidazione. Le spese sono state compensate per la complessità dell’evoluzione normativa e giurisprudenziale.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. n. 131/1986

  "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione... sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati"

  Ai fini dell'imposta di registro, la qualificazione dell'atto deve basarsi sui soli elementi desumibili dall'atto registrato; non sono più rilevanti gli elementi extratestuali né gli atti collegati, salvo diverse previsioni del testo unico.

• art. 21 d.P.R. n. 131/1986

  Richiamato solo come disposizione evocata nel ricorso dell'Agenzia; non emerge una specifica interpretazione autonoma nella decisione.

• art. 1, comma 87, lett. a), L. n. 205/2017

  Ha modificato l'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 restringendo l'ambito dell'interpretazione al solo atto presentato alla registrazione.

• art. 1, comma 1084, L. n. 145/2018

  Ha qualificato come interpretazione autentica la riformulazione dell'art. 20, con efficacia retroattiva, nei limiti indicati dalla Corte costituzionale.

• artt. 53 e 3 Cost.

  I dubbi di costituzionalità della vecchia e nuova disciplina sono stati richiamati ma poi ritenuti non fondati dalla Corte costituzionale; la Cassazione si conforma a tale esito.

• art. 10-bis L. n. 212/2000

  La Corte esclude che la riqualificazione ex art. 20 possa essere utilizzata come surrogato dell'azione antielusiva; ove si invochi abuso del diritto, occorrono le garanzie procedimentali proprie di questa disciplina.

• art. 1 e 2 d.lgs. n. 99/2004

  Evocati per contestare l'agevolazione della piccola proprietà contadina; la Corte non li applica in senso favorevole all'Agenzia perché assorbe la questione nell'accoglimento del ricorso incidentale e nel merito dell'originaria contestazione sull'art. 20.

• art. 1 e 2 L. n. 604/1954

  Richiamati come base dell'agevolazione per la piccola proprietà contadina; la censura sulla loro applicazione è assorbita dall'esito del ricorso incidentale.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  Richiamato per denunciare difetto di motivazione della sentenza tributaria; la Corte non accoglie tale motivo, perché assorbe la decisione sulla base della questione dell'art. 20.

• art. 36, comma 2, d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato insieme all'art. 132 c.p.c. per il vizio motivazionale della sentenza di merito; non costituisce la ratio della decisione finale.

• art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, c.p.c.

  Norme processuali che delimitano i motivi di ricorso per cassazione invocati dalle parti.

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro, la qualificazione dell'atto deve avvenire sulla base della sua intrinseca natura e degli effetti giuridici desumibili dal solo atto presentato alla registrazione, senza poter utilizzare elementi extratestuali o atti collegati, salvo diversa previsione normativa espressa.
• La riqualificazione di un complesso negoziale come cessione d'azienda non può essere fondata, dopo la riforma dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986, su un'operazione unitaria ricostruita mediante collegamenti negoziali esterni al testo registrato.
• L'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 non può essere impiegato come norma antielusiva generale: se l'Amministrazione contesta un abuso del diritto o un'elusione fiscale, deve attivare la disciplina specifica dell'art. 10-bis L. n. 212/2000 e le relative garanzie procedimentali.
• Quando il quadro normativo sopravvenuto è chiarito dalla Corte costituzionale, la Cassazione deve adeguarsi alla lettura che limita l'interpretazione dell'atto registrato agli elementi testuali, escludendo la valorizzazione di fatti esterni per l'applicazione dell'imposta di registro.
• In sede di legittimità, il ricorso incidentale condizionato può essere esaminato prioritariamente, secondo la regola della ragione più liquida, se la sua definizione rende superfluo l'esame del ricorso principale.

Come è indicizzato