Cassazione Civile, Sentenza n. 19211/2023 del 06/07/2023

Esito

La controversia

Impugnazione della decisione della Commissione tributaria regionale della Lombardia che aveva ritenuto non applicabile la sanzione per omessa autofatturazione in regime di reverse charge, qualificando la violazione come "meramente formale" e invocando l'esenzione prevista dall'art. 6, comma 5-bis, del d.lgs. n. 472/1997. L'Agenzia deduceva la errata applicazione della norma e sosteneva che andava valutata l'applicabilità dell'art. 6, comma 9-bis, del d.lgs. n. 471/1997 (sanzione ridotta in caso di assolvimento dell'imposta) o, comunque, la corretta valutazione ex ante della natura della violazione (sostanziale vs formale vs meramente formale).

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle entrate, cassato la sentenza della CTR e rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame. La Corte ha ritenuto che la CTR non avesse effettuato la valutazione richiesta dalla giurisprudenza (giudizio ex ante) per distinguere tra violazione meramente formale e violazione formale/sostanziale e non abbia adeguatamente motivato il richiamo allo ius superveniens (art. 6, comma 9-bis, d.lgs. 471/1997); ha quindi disposto che il giudice di rinvio compia la corretta valutazione e, se del caso, applichi la sanzione più favorevole tra quelle vigenti.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 17 e 25

  Norme richiamate in relazione alla disciplina IVA e agli obblighi connessi all'autofatturazione e alla determinazione dell'imponibile; citate a supporto delle doglianze dell'Agenzia ma non oggetto di un'esegesi estesa nella decisione.

• d.lgs. n. 471/1997, art. 6, commi 1 e 9-bis

  In caso di assolvimento dell'imposta, sia pure irregolarmente, la sanzione comminata sarebbe pari al 3 per cento dell'imposta irregolarmente assolta, con un minimo di 258,00 euro, e comunque, non oltre 10.000,00 euro per le irregolarità commesse nei primi tre anni di applicazione delle disposizioni del presente periodo.

  L'art. 6 sanziona l'omessa autofatturazione; il comma 9-bis prevede una sanzione ridotta in caso di assolvimento dell'imposta. La Corte ha indicato che l'eventuale applicazione di questa norma (ius superveniens) e la scelta della sanzione più favorevole devono essere valutate dal giudice di rinvio, tenendo conto della competenza a graduare la sanzione.

• d.lgs. n. 472/1997, art. 6, comma 5-bis

  "le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo"

  La disposizione individua cause di non punibilità per le violazioni meramente formali. La Corte ha precisato che l'accertamento della meritevolezza di tale esenzione richiede una valutazione ex ante dell'idoneità della condotta a arrecare pregiudizio alle attività di controllo.

• d.lgs. n. 472/1997, art. 5, comma 5-bis

  Richiamato nella motivazione della CTR come norma escludente l'irrogazione di sanzioni proporzionali per violazioni non pregiudizievoli; la Corte richiama la corretta individuazione delle fattispecie non punibili.

• d.lgs. n. 471/1997, art. 13

  Norma richiamata in relazione alla graduazione della sanzione: la Corte ricorda che la proporzionalità dell'entità sanzionatoria va valutata se la violazione viene qualificata come formale piuttosto che meramente formale.

• d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 15, comma 1, lett. f), n. 1

  Norma modificativa menzionata che dal 01/01/2016 ha previsto per certe violazioni una sanzione compresa tra euro 250 e 2.000 qualora la violazione non abbia inciso sulla liquidazione del tributo; indicata dalla difesa come possibile parametro più favorevole da applicare.

• codice di procedura civile, art. 360, primo comma, n. 3

  Fondamento di legge invocato per il motivo di cassazione (violazione di norme di diritto): la Corte ha ritenuto fondato il motivo e ha cassato la sentenza impugnata.

Massime di principio

• Distinguere sempre tra violazioni sostanziali, violazioni formali e violazioni meramente formali: la qualificazione determina la punibilità e la misura della sanzione.
• La valutazione per stabilire se una violazione sia meramente formale deve essere effettuata ex ante (idoneità astratta della condotta a arrecare pregiudizio alle azioni di controllo), non sulla base del risultato concreto ex post.
• L'obbligo di autofatturazione in regime di reverse charge può essere considerato rilevante per le attività di controllo e quindi non rientrare automaticamente tra le violazioni meramente formali: non bastano ragioni basate sul fatto che non vi sia stato un concreto pregiudizio nei versamenti.
• Se la violazione è qualificata come formale (cioè incide sulle attività di controllo ma non sulla determinazione dell'imponibile), il giudice deve valutare la proporzionalità della sanzione e può applicare eventuali norme più favorevoli o riduzioni previste dal legislatore (es. art. 6, comma 9-bis d.lgs. 471/1997 o modifiche successive).
• Il richiamo a norme sopravvenute (ius superveniens) richiede un esplicito e motivato esame sul loro ambito di applicazione temporale e sulla loro rilevanza per la fattispecie concreta; non può essere assunto genericamente.
• Il giudice di merito ha l'onere di motivare chiaramente la qualificazione della violazione e il ragionamento sulla misura sanzionatoria; in mancanza di tale motivazione la decisione è cassabile e il giudice di rinvio dovrà compiere il nuovo esame.