Sentenza del 23/06/2023 n. 461 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava a P S.p.A. l'indeducibilità di costi riconducibili a fatture emesse dalla subappaltatrice A s.r.l. per lavori non realizzati (sovrafatturazione) e la mancata dichiarazione di maggiori ricavi derivanti dalla cessione/attribuzione del 70% dei diritti di sfruttamento delle opere portuali. Inoltre l'Ufficio qualificava come acconti somme che la resistente riteneva caparre confirmatorie. I giudici di primo grado avevano dato rilievo alle risultanze di procedimenti penali e a CTU penali che escludevano l'inesistenza delle operazioni; l'Agenzia impugnava tali decisioni sostenendo, tra l'altro, la sussistenza di costi inesistenti, la sottofatturazione dei ricavi e una errata interpretazione del principio ne bis in idem.

La decisione

Il Collegio ha riunito i procedimenti e ha parzialmente accolto gli appelli dell'Agenzia limitatamente alla qualificazione di parte dei costi come indeducibili: ha quantificato i costi indeducibili in euro 42.666.666,00 (differenza tra fatturato e opere effettivamente realizzate secondo la CTU del GIP) e la relativa IVA indetraibile. Ha però rigettato il resto degli appelli dell'Ufficio: non ha riconosciuto la prova dei maggiori ricavi non dichiarati (l'onere di prova e di quantificazione grava sull'Amministrazione e non è stato adempiuto) e ha ritenuto non dovute le sanzioni, perché il disallineamento è stato causato da vicende (anche penali) riconducibili all'appaltatrice e non a colpa della committente. Ha altresì confermato la qualificazione di 500.000 euro come caparra confirmatoria. Gli appelli incidentali della contribuente sono stati respinti. Le spese sono state compensate.

Norme richiamate

• Convenzione Europea dei Diritti dell'Uomo - Protocollo n.7

  richiamato in relazione al principio ne bis in idem: la sua violazione non sussiste se i soggetti destinatari delle sanzioni amministrative tributarie non coincidono con quelli imputati penalmente

• Carta dei Diritti Fondamentali dell'Unione Europea

  richiamata in tema di ne bis in idem quale principio fondamentale dell'ordinamento europeo

• D.Lgs. n. 74/2000

  norma sul rapporto tra responsabilità penale e obbligazioni tributarie, richiamata nel quadro del doppio binario penale/tributario

• D.Lgs. n. 546/1992

  richiama i principi di giudizio e la ripartizione degli oneri probatori nel processo tributario; utilizzata per sottolineare l'onere dell'Ufficio nella prova degli elementi di fatto contestati

• Codice Civile

  richiamato per il principio dell'onere della prova: chi afferma è tenuto a provarlo; il giudice tributario ha ritenuto che l'Ufficio non abbia fornito la prova dei maggiori ricavi

• D.Lgs. n. 546/1992

  richiamato in relazione alle spese di giudizio: l'Ufficio aveva chiesto condanna alle spese, ma il Collegio ha disposto la compensazione per la complessità della vertenza

Massime di principio

• Il principio ne bis in idem non è violato quando le sanzioni amministrative tributarie sono irrogate a soggetti diversi da quelli coinvolti nel procedimento penale, anche se i fatti storici sono gli stessi: occorre coincidenza soggettiva delle persone sanzionate.
• La sentenza penale di assoluzione non vincola automaticamente il giudice tributario: può essere considerata come fonte di prova rilevante, ma il giudice tributario deve valutare autonomamente il suo contenuto e confrontarlo con gli altri elementi acquisiti nel giudizio tributario.
• Se fatture di acconto sono riferibili a lavori mai terminati e non vi è prova che sia stato effettuato il relativo conguaglio/saldo (per esempio perché i lavori sono stati interrotti e mai ripresi), i costi posti in deduzione per le prestazioni non realizzate possono essere dichiarati non deducibili.
• Le sanzioni fiscali possono essere disapplicate quando la mancata deduzione o l'errore contabile non sia imputabile a dolo o colpa del contribuente (es. quando il disallineamento è causato da fatti addebitabili a terzi come l'appaltatrice).
• L'Amministrazione finanziaria ha l'onere di provare e quantificare i maggiori ricavi che intende recuperare: alegazioni generiche o mero richiamo a perizie penali non sostituiscono la necessaria prova specifica in sede tributaria.
• In caso di contestazione su pagamenti qualificati dalle parti (es. caparra confirmatoria vs acconto), se il contribuente produce documentazione contrattuale attendibile che prova la natura della somma, l'onere probatorio ricade sull'Ufficio per dimostrarne l'erronea qualificazione.
• Le presunzioni e gli elementi di prova ammissibili in sede tributaria possono essere diversi e talvolta più estesi rispetto a quelli utilizzabili in sede penale; pertanto il giudice tributario può valutare presunzioni ritenute non decisive in sede penale.
• In controversie complesse che toccano il 'doppio binario' penale/tributario la compensazione delle spese processuali può essere disposta dal giudice per la speciale difficoltà e l'indeterminatezza delle questioni.