Cassazione Civile, Sentenza n. 9944/2023 del 13/04/2023

Esito

La controversia

Impugnazione della qualificazione fiscale (aliquota IVA agevolata 4% vs ordinaria 20%) e contestazione dell'insussistenza di ricavi occultati. Più precisamente: (a) l'Agenzia deduce che l'aliquota 4% non fosse applicabile alle prestazioni per la realizzazione del "Comparto 2" del cantiere "Commerciale Sud" di Viareggio perché quel comparto costituiva locali esclusivamente commerciali e parcheggi, e la norma agevolativa richiede la prevalenza della destinazione abitativa sul singolo fabbricato; (b) contesta l'applicazione del 4% ai lavori di deviazione del Canal del Rio nel cantiere "ex Montecatini" (sostiene che l'opera non fosse accessoria); (c) impugna la decisione della CTR che aveva ritenuto inattendibile la documentazione extracontabile rinvenuta (due agende), sostenendo che quella documentazione costituisce elemento indiziario presuntivo idoneo a fondare l'accertamento induttivo, e che la motivazione della CTR su questo punto era apparente e insufficiente.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo, il terzo e il quarto motivo di ricorso dell'Agenzia e ha rigettato il secondo. In sintesi: - Primo motivo (errata applicazione dell'aliquota 4% al "Comparto 2"): accolto. La Corte ha affermato che l'agevolazione IVA del 4% va interpretata restrittivamente e riguarda il singolo fabbricato (o porzione) avente destinazione funzionalmente prevalente abitativa; non è estendibile a tutta l'area/complesso composto da più edifici con destinazioni diverse. La CTR aveva invece valutato la prevalenza sull'intero complesso; ciò è errato. - Secondo motivo (accessorietà dei lavori di deviazione del canale): rigettato. La Corte ha ritenuto che la qualificazione di accessorietà sia questione di fatto non sindacabile in questa sede e ha ritenuto corretta la valutazione della CTR secondo cui la deviazione risultava funzionalmente necessaria all'edificazione, giustificando l'applicazione dell'aliquota della prestazione principale. - Terzo motivo (motivazione apparente circa l'inesistenza dei ricavi occultati): accolto. La Corte ha ritenuto la motivazione della CTR insufficiente perché non spiegava le "caratteristiche" delle agende, né il contenuto delle giustificazioni fornite, rendendo la decisione non comprensibile. - Quarto motivo (valore probatorio della documentazione extracontabile): accolto. La Corte ha ricordato che la documentazione extracontabile rinvenuta legittimamente costituisce elemento probatorio presuntivo (separatamente valutabile) e che la CTR aveva omesso una valutazione dettagliata degli elementi portati dall'Ufficio e del confronto con la contabilità ufficiale. Dispositivo: sentenza impugnata cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Toscana, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 633 del 1972, Tabella A parte II, n. 39

  "le prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione dei fabbricati di cui all'art. 13 l. 2 luglio 1949, n. 408, e successive modificazioni, effettuate nei confronti di soggetti che svolgono l'attività di costruzione di immobili per la successiva vendita, ivi comprese le cooperative edilizie e loro consorzi, anche se a proprietà indivisa, o di soggetti per i quali ricorrono le condizioni richiamate nel numero 21), nonché alla realizzazione delle costruzioni rurali di cui al numero 21-bis)"

  La disposizione attribuisce l'aliquota IVA agevolata del 4% alle prestazioni di appalto relative alla costruzione dei fabbricati di cui all'art.13 L.408/1949, ma richiede condizioni sia oggettive (fabbricato rientrante nella previsione dell'art.13) sia soggettive (committente che costruisce per la vendita o avente i requisiti del numero 21). La Corte sottolinea la necessità di interpretazione restrittiva e la verifica della prevalenza abitativa sul singolo fabbricato, non sull'intero complesso.

• art. 13, legge n. 408 del 1949

  "case di abitazione, anche se comprendono uffici e negozi, che non abbiano il carattere di abitazione di lusso (...)"

  Definisce la nozione di 'fabbricato' agevolabile: si tratta di case di abitazione eventualmente comprendenti uffici/negozi, purché non siano abitazioni di lusso; la prevalenza abitativa è elemento essenziale.

• legge n. 1493 del 1962, art. 1

  "(...) le agevolazioni fiscali previste per le case di abitazione non di lusso dalle leggi 2 luglio 1949, n. 408, (...) sono applicabili anche ai locali destinati ad uffici e negozi, quando, a questi ultimi, sia destinata una superficie non eccedente il quarto di quella totale nei piani sopra terra (...)"

  Consente che uffici/negozi siano compresi nella verifica della prevalenza abitativa solo se la superficie destinata a negozi/uffici non supera il 25% della superficie fuori terra.

• legge n. 1212 del 1967 (interpretazione autentica)

  "è necessario e sufficiente che ricorrano, congiuntamente, le seguenti condizioni: a) almeno il 50% più uno della superficie totale dei piani sopra terra sia destinata ad abitazioni; b) non più del 25% della superficie totale dei piani sopra terra sia destinato a negozi."

  Fornisce interpretazione autentica dei criteri di prevalenza abitativa: entrambe le condizioni (50%+1 residenziale e max 25% commerciale) devono coesistere per l'applicabilità delle agevolazioni.

• art. 12, d.P.R. n. 633 del 1972

  Rilevante per la distinzione delle prestazioni e per la disciplina IVA delle operazioni composte; la Corte ha esaminato la questione dell'accessorietà alla luce della giurisprudenza UE e nazionale, ma ha ritenuto la decisione della CTR su accessorietà fondamento di fatto non sindacabile in Cassazione.

• art. 39, d.P.R. n. 600 del 1973

  Dispositivo che disciplina il valore indiziario di certi elementi probatori ai fini fiscali; la Corte ricorda che la documentazione extracontabile legittimamente rinvenuta può costituire elemento indiziario dotato di gravità, precisione e concordanza e può giustificare un accertamento induttivo salvo idonea prova contraria del contribuente.

• art. 54, d.P.R. n. 633 del 1972

  Norma richiamata in ambito probatorio/accertamento IVA; rilevante nel quadro della gestione degli oneri probatori, quale riferimento normativo richiamato dall'Agenzia.

• art. 2697 c.c. (onere della prova)

  Principio civilistico che attribuisce l'onere della prova al soggetto che deduce un fatto; nel contesto tributario la Corte ricorda che, una volta prodotti indizi gravi, precisi e concordanti (es. annotazioni extracontabili), l'onere di provare il contrario grava sul contribuente.

• art. 360, comma 1, n. 3 e n. 4 c.p.c. (motivi di cassazione)

  Norme processuali che consentono impugnazione in cassazione per violazione di legge (n.3) e per nullità della motivazione (n.4); utilizzate per censurare la violazione di norme tributarie e l'apparenza o insufficienza della motivazione della CTR.

• art. 132, comma 2, n. 4 c.p.c.

  Richiamato in relazione ai profili di nullità della decisione per motivazione apparente, nell'ambito del procedimento tributario.

• d.lgs. n. 546 del 1992, art. 36

  Norma del processo tributario richiamata in relazione agli obblighi motivazionali della sentenza della Commissione tributaria regionale.

Massime di principio

• L'aliquota IVA agevolata del 4% per le costruzioni va applicata con riferimento al singolo fabbricato (o porzione) che abbia destinazione funzionalmente prevalente abitativa secondo i parametri di legge (almeno 50%+1 residenziale e non più del 25% commerciale). Non è corretto verificare la prevalenza sommando superfici di più edifici del medesimo complesso se ciò elude la ratio della norma.
• Le prestazioni formalmente distinte possono assumere natura di unica operazione ai fini IVA quando una prestazione sia funzionalmente accessoria e indispensabile per la realizzazione della prestazione principale; in tal caso l'aliquota della prestazione principale si estende all'accessoria. Tuttavia la qualificazione di accessorietà è questione di fatto che richiede accertamento circostanziato.
• La documentazione extracontabile (es. agende, annotazioni rinvenute presso l'imprenditore) legittimamente reperita costituisce elemento probatorio presuntivo e può essere valutata come indizio idoneo a fondare un accertamento induttivo, purché sussistano requisiti di gravità, precisione e concordanza; il contribuente ha l'onere di fornire prova contraria.
• Il giudice d'appello/regionale deve motivare con specificità quando esclude valore probatorio a documenti rinvenuti: la mera affermazione generica che le annotazioni sono giustificate o che hanno certe "caratteristiche" non è sufficiente; la motivazione apparente può determinare la nullità della sentenza per 'error in procedendo'.
• In caso di accertamenti complessi che coinvolgono più elementi (qualificazione del bene, accessorietà di lavori, documentazione extracontabile), è indispensabile per le parti predisporre e per il giudice svolgere un esame puntuale e comparativo tra evidenze extracontabili e contabilità ufficiale, evitando decisioni basate su affermazioni apodittiche.