Sentenza del 02/07/2020 n. 520 - Corte di Giustizia UE

Esito

La controversia

La controversia riguardava la possibilità per un soggetto passivo che avesse emesso fatture e versato IVA versata indebitamente (perché le operazioni sarebbero state soggette al regime dell'inversione contabile) di rettificare le fatture e ottenere il rimborso dell'IVA versata, nonostante il periodo d'imposta relativo fosse già stato oggetto di verifica fiscale e avesse dato luogo a un avviso di accertamento divenuto definitivo. Fatti principali: nell'ottobre 2013 la B*** aveva ceduto colza ritenendo trattarsi di cessioni intracomunitarie; l'amministrazione fiscale, non essendo stati prodotti documenti di uscita, ha emesso un avviso di accertamento riqualificando le cessioni come nazionali e chiedendo IVA supplementare; successivamente l'acquirente ha comunicato che la colza non aveva lasciato il territorio e che si applicava il meccanismo di reverse charge; la fornitrice ha emesso fatture rettificative e chiesto rimborso dell'IVA indebitamente versata, ma l'amministrazione ha rifiutato sostenendo che l'avviso divenuto definitivo impediva la rettifica.

La decisione

La Corte di giustizia ha stabilito che le disposizioni della direttiva 2006/112/CE e i principi di neutralità fiscale, effettività e proporzionalità ostano a una norma o prassi nazionale che impedisca al soggetto passivo, nelle circostanze descritte, di rettificare le fatture e di ottenere il rimborso dell'IVA indebitamente fatturata e versata solo perché il periodo era già stato oggetto di verifica e l'avviso di accertamento era divenuto definitivo. La Corte ha ricordato che: (i) in caso di applicazione del reverse charge non sussiste rischio di perdita di gettito, poiché l'acquirente è debitore e può detrarre l'imposta; (ii) il diritto al rimborso dell'indebito è conseguenza del principio di neutralità dell'IVA; (iii) gli Stati membri possono disciplinare le rettifiche e subordinare il rimborso a condizioni (es. buona fede), ma non possono precluderlo quando il rischio di perdita è eliminato; (iv) limiti procedurali temporali sono compatibili purché non rendano praticamente impossibile l'esercizio del diritto (principio di effettività); (v) eventuali sanzioni per negligenza devono essere proporzionate e non possono consistere in un diniego assoluto del rimborso. In sintesi, la normativa/prassi rumena che ha impedito il rimborso è incompatibile con il diritto dell'Unione.

Norme richiamate

• Direttiva 2006/112/CE (direttiva IVA), art. 193

  "L'IVA è dovuta dal soggetto passivo che effettua una cessione di beni o una prestazione di servizi imponibile, eccetto che nei casi in cui l'imposta è dovuta da una persona diversa in virtù degli articoli da 194 a 199 ter e 202"

  Stabilisce il principio generale della responsabilità dell'IVA; la Corte ricorda che, quando si applica il reverse charge (articoli 194-199 ter), il fornitore non è debitore dell'IVA e pertanto l'IVA erroneamente versata dal fornitore deve poter essere rimborsata.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 199 bis (meccanismo dell'inversione contabile)

  "Gli Stati membri possono stabilire che il soggetto tenuto al pagamento dell'IVA sia il soggetto passivo nei cui confronti sono effettuate le seguenti operazioni..."

  Consente agli Stati membri di applicare il regime di inversione contabile a specifiche operazioni; la Corte sottolinea che l'applicazione di tale regime elimina il rischio di perdita di gettito e giustifica il rimborso dell'IVA indebitamente versata dal fornitore.

• Principio di neutralità fiscale

  Principio fondamentale del sistema IVA: l'imposta non deve gravare in via definitiva sull'attività economica. Ne discende il diritto al rimborso dell'IVA riscossa in violazione del diritto dell'UE, per neutralizzare l'onere subito dal soggetto che l'ha effettivamente sopportata.

• Principio di effettività

  Impone che regole procedurali nazionali non rendano praticamente impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio dei diritti conferiti dal diritto dell'Unione; pertanto termini o prassi che impediscano nella pratica la rettifica e il rimborso sono contrari al diritto dell'UE.

• Principio di proporzionalità

  Consente agli Stati membri di prevedere sanzioni per obblighi formali e per negligenza, ma tali misure devono essere appropriate e non eccedere quanto necessario; un diniego assoluto del rimborso è sproporzionato.

• Ordonanta Guvernului nr. 92 privind Codul de procedura fiscala (Codice di procedura tributaria, Romania), art. 7(2)

  "L'amministrazione tributaria è autorizzata a esaminare d'ufficio la situazione di fatto e a ottenere e utilizzare tutte le informazioni e i documenti necessari per accertare correttamente la situazione fiscale del contribuente..."

  Attribuisce poteri di indagine all'amministrazione fiscale nazionale; la Corte prende atto delle norme procedurali nazionali ma verifica la loro compatibilità con i principi dell'UE.

• Codice di procedura tributaria (Romania), artt. 205, 207, 213

  "Il reclamo deve essere presentato entro 30 giorni dalla notifica dell'atto amministrativo fiscale..." (art. 207, par.1); "L'autorità competente, pronunciandosi sul reclamo, esamina i motivi di fatto e di diritto..." (art. 213, par.1 e 4)

  Prevedono termini e modalità per i reclami amministrativi; la Corte osserva che termini molto brevi o prassi che impediscono l'accesso al rimedio effettivo possono ledere il principio di effettività.

• Legea nr. 571 privind Codul fiscal (Codice fiscale rumeno), art. 159

  "La rettifica delle informazioni indicate nella fattura o in altri documenti... (modalità di emissione di fatture rettificative)"; "I soggetti passivi che sono stati sottoposti a un controllo fiscale... possono emettere fatture di rettifica..." (par.3)

  Disciplinando le fatture rettificative e prevedendo l'inserimento separato in dichiarazione, la norma nazionale consente rettifiche; la Corte ha ritenuto che non può comunque essere interpretata in modo da impedire il rimborso quando l'IVA è indebitamente versata e il rischio di perdita è eliminato.

Massime di principio

• Se una operazione risulta soggetta al regime dell'inversione contabile, il fornitore che ha erroneamente fatturato e versato IVA ha, in linea di principio, diritto al rimborso: il reverse charge elimina il rischio di perdita di gettito.
• Gli Stati membri possono disciplinare la rettifica delle fatture e porre condizioni (es. buona fede), ma non possono precludere il rimborso quando non sussiste rischio di evasione; il diniego assoluto è incompatibile con il principio di neutralità.
• Procedure o prassi nazionali che rendono praticamente impossibile o eccessivamente difficile la rettifica e il rimborso (per es. termini così brevi da essere inapplicabili quando elementi nuovi emergono dopo l'accertamento) violano il principio di effettività.
• Eventuali sanzioni per negligenza sono ammissibili, ma devono essere proporzionate: non possono tradursi in una perdita definitiva del diritto al rimborso senza alternative meno restrittive.
• L'eccezione per frode o abuso rimane valida: il diritto al rimborso può essere escluso se il rimborso è invocato in modo fraudolento o abusivo; la sussistenza di frode deve essere valutata caso per caso.