Sentenza del 07/10/2022 n. 29345 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Due contestazioni principali: 1) l'Amministrazione fiscale ha disconosciuto la deducibilità della sopravvenienza passiva e dell'ammortamento operato da Ilva per il corrispettivo pagato per l'acquisto di un diritto di superficie (durata 60 anni), ritenendo che tale costo dovesse essere iscritto tra le immobilizzazioni immateriali e ammortizzato autonomamente ai sensi dell'art. 103, comma 2 TUIR; 2) l'Ufficio ha altresì contestato rettifiche di consolidamento operate dalla consolidante (Riva Fire/Partecipazioni Industriali), sostenendo che la quota imponibile (5%) dei dividendi infragruppo, inclusa nel reddito individuale di Ilva e compensata con perdite pregresse antecedenti all'opzione per il consolidato, non poteva poi essere oggetto di variazione in diminuzione in sede di consolidamento senza produrre una duplicazione dell'utilizzo delle stesse perdite (contrasto con art. 118, comma 2 TUIR).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia (parzialmente) sul profilo delle rettifiche di consolidamento: ha ritenuto illegittimo l'utilizzo duplicato delle perdite pregresse per compensare la quota imponibile dei dividendi e ha cassato la sentenza della CTR rinviando per i necessari accertamenti e per applicare il principio che il reddito trasferito al consolidato deve essere computato al netto delle perdite anteriori all'opzione. Parallelamente, la Corte ha accolto i ricorsi incidentali di Ilva e di Partecipazioni Industriali sul profilo contabile/tributario del diritto di superficie: ha stabilito il principio che, se il corrispettivo una tantum per un diritto di superficie a tempo determinato è civilisticamente e contabilmente "onere accessorio" al fabbricato (ai sensi dell'art. 2426 c.c. e dell'OIC n.16), può essere capitalizzato tra le immobilizzazioni materiali (voce B.II.1 "terreni e fabbricati") e ammortizzato omogeneamente al fabbricato ai sensi dell'art. 102 TUIR; in alternativa, se non accessorio, va trattato come immobilizzazione immateriale e ammortizzato secondo art.103, comma 2 TUIR. La sentenza è stata cassata in parte qua e rinviata alla CTR per i necessari accertamenti di fatto e per decidere anche sulle spese del giudizio.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 102

  Definisce la disciplina fiscale dell'ammortamento delle immobilizzazioni materiali: se il diritto di superficie è contabilizzato come onere accessorio del fabbricato, l'ammortamento segue le regole di cui all'art. 102 (ammortamento omogeneo al fabbricato).

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 103, comma 2

  Stabilisce che le quote di ammortamento dei diritti di concessione e degli altri diritti iscritti nell'attivo sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto: applicabile se il diritto di superficie è iscritto come immobilizzazione immateriale.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 118, comma 2

  Impedisce che le perdite fiscali anteriori all'inizio della tassazione di gruppo vengano utilizzate dal consolidato; le perdite pregresse restano utilizzabili solo dalla società cui si riferiscono: principio invocato per escludere la duplicazione dell'uso delle perdite.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 122, comma 1, lett. a)

  art. 122, comma 1, lett. a)

  Consente alla consolidante di operare rettifiche di consolidamento, tra cui la deduzione della quota imponibile dei dividendi distribuiti dalle società controllate; la Corte ha precisato che tale meccanismo non può produrre una duplicazione dell'effetto fiscale quando le perdite pregresse sono già state utilizzate dalla consolidata.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 89, comma 2

  Prevede che i dividendi infragruppo concorrono alla formazione del reddito nella misura prevista dalla norma (qui il riferimento al 5%), rilevante per determinare la quota imponibile oggetto di controversia.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 83

  Principio di derivazione contabile-fiscale: la rilevanza fiscale deriva dalla corretta applicazione dei principi contabili adottati; la Corte ha richiamato questo principio per affermare che la scelta contabile corretta (accessorietà) può determinare la rilevanza fiscale della capitalizzazione del diritto di superficie.

• Codice Civile, art. 952, comma 2

  Regola il diritto di superficie e la possibilità che riguardi anche costruzioni già esistenti; utile per qualificare civilisticamente il diritto e valutarne l'accessorietà ai fabbricati.

• Codice Civile, art. 2424 e art. 2426

  art. 2424; art. 2426, comma 1, n.1

  Norme di bilancio che definiscono le voci dello stato patrimoniale e la computazione dei costi accessori nel costo di acquisto delle immobilizzazioni: parametro per decidere se il corrispettivo sia 'onere accessorio' capitalizzabile tra i beni materiali.

• Principio contabile OIC n. 16

  Stabilisce che il valore originario dell'immobilizzazione comprende il prezzo d'acquisto e gli oneri accessori necessari perché l'immobilizzazione possa essere utilizzata; usato dalla Corte per confermare la possibilità di capitalizzare il diritto di superficie come onere accessorio.

• Cass. civ. sez. tributaria, pronunce richiamate (es. Cass. 14/03/2022, n. 8251 e Cass. 20/02/2020, n. 4415)

  Cass. 14/03/2022, n. 8251; Cass. 20/02/2020, n. 4415

  Giurisprudenza che ha affermato il principio secondo cui le perdite pregresse non possono essere 'trasferite' al consolidato tramite rettifiche che consentano una duplicazione dei benefici fiscali; tali precedenti sono stati richiamati e confermati.

Massime di principio

• Consolidato nazionale: le perdite fiscali maturate prima dell'opzione per la tassazione di gruppo restano utilizzabili esclusivamente dalla società che le ha generate e non possono essere di fatto trasferite al consolidato tramite rettifiche che creino duplicazione dell'effetto fiscale; il reddito trasferito al consolidato deve essere computato al netto di tali perdite pregresse.
• Dividendi infragruppo: la quota imponibile (es. il 5%) di dividendi percepiti dalla consolidata non può prima essere compensata con perdite pregresse individuali e poi essere integralmente esclusa dalla tassazione di gruppo tramite rettifica di consolidamento, perché ciò determinerebbe un doppio vantaggio vietato.
• Diritto di superficie (pagamento una tantum): la qualificazione civilistica e contabile è decisiva per la rilevanza fiscale. Se il corrispettivo può essere ragionevolmente considerato un onere accessorio al fabbricato (art. 2426 c.c. e OIC 16), allora può essere capitalizzato tra le immobilizzazioni materiali e ammortizzato secondo le regole dell'art. 102 TUIR; in caso contrario deve essere trattato come immobilizzazione immateriale e ammortizzato in base alla durata contrattuale ex art. 103 TUIR.
• Valutazione documentale e di fatto: in situazioni analoghe occorre documentare la funzione economica del pagamento (es. mantenimento del titolo necessario per continuare a utilizzare fabbricati esistenti) e applicare coerentemente i principi contabili; la scelta contabile legittima, motivata e supportata da evidenze civilistiche, condiziona la rilevanza fiscale.
• Prassi e prevenzione del contenzioso: prima di operare allocazioni contabili divergenti è consigliabile ottenere pareri interni/esterni e, se opportuno, interpelli o documentazione che giustifichi la scelta; nelle operazioni infragruppo, verificare sempre l'impatto sulle perdite pregresse e sulle rettifiche di consolidamento per evitare effetti duplicativi.