Sentenza del 07/10/2022 n. 29344 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'accertamento contestava due profili: 1) la non deducibilità, secondo l'Amministrazione, della sopravvenienza passiva e del relativo ammortamento derivanti dal pagamento di un corrispettivo una tantum per l'acquisto di un diritto di superficie a tempo determinato, poiché l'Ufficio riteneva che tale costo dovesse essere iscritto tra le immobilizzazioni immateriali e ammortizzato in base alla durata (60 anni) del diritto; la contribuente lo aveva invece capitalizzato tra le immobilizzazioni materiali unitamente ai fabbricati e ammortizzato omogeneamente a questi ultimi. 2) l'illegittimità di alcune rettifiche di consolidamento: I. aveva incluso nel proprio reddito solo il 5% dei dividendi infragruppo (art. 89, comma 2 TUIR) e tale reddito risultava azzerato da perdite pregresse antecedenti all'opzione per il consolidato; la consolidante aveva poi riportato, tra le rettifiche di consolidamento, la quota imponibile dei dividendi come variazione in diminuzione, determinando secondo l'Agenzia una duplicazione dell'effetto fiscale e un trasferimento indiretto delle perdite pregresse nel consolidato, in contrasto con l'art.118, comma 2 TUIR che limita l'utilizzo delle perdite anteriori all'opzione alla società che le ha generate.

La decisione

La Corte di cassazione ha in parte accolto i ricorsi: - Sul profilo delle rettifiche di consolidamento (ricorso principale dell'Agenzia) la Corte ha ritenuto fondato il motivo e ha cassato la sentenza d'appello limitatamente a questo punto, affermando che le perdite pregresse anteriori all'opzione di consolidato non possono essere utilizzate in modo da produrre un doppio vantaggio (prima in compensazione a livello individuale e poi, attraverso rettifiche di consolidamento, a livello di consolidato) e ha rinviato alla CTR per i necessari accertamenti applicando i principi esposti. - Sul profilo della contabilizzazione del corrispettivo per il diritto di superficie (ricorsi incidentali di I. e Partecipazioni Industriali) la Corte ha accolto i ricorsi: ha stabilito il principio di diritto secondo cui, se il corrispettivo una tantum per un diritto di superficie a tempo determinato risulta, sul piano civilistico e contabile, accessorio al costo del fabbricato (art.2426 c.c. e OIC n.16), può essere patrimonializzato tra le immobilizzazioni materiali (B.II.1) e ammortizzato omogeneamente al fabbricato ai sensi dell'art.102 TUIR. Anche su questo punto la sentenza è stata cassata in parte con rinvio per accertamenti di fatto.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) art. 103, comma 2

  "le quote di ammortamento del costo dei diritti di concessione e degli altri diritti iscritti nell'attivo del bilancio sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto"

  La norma disciplina l'ammortamento dei diritti di concessione e altri diritti: se il diritto è iscritto come immobilizzazione immateriale va ammortizzato in base alla durata contrattuale; ma la Corte ha precisato che il trattamento fiscale dipende dall'allocazione contabile corretta (materiale se accessorio) secondo i principi civilistici e contabili.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) art. 102

  Regola l'ammortamento delle immobilizzazioni materiali: se il corrispettivo del diritto di superficie è accessorio al fabbricato e contabilizzato tra le immobilizzazioni materiali, si ammortizza omogeneamente secondo l'art.102.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) art. 118, comma 2

  "le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all'inizio della tassazione di gruppo di cui alla presente sezione possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono"

  La Corte interpreta la norma nel senso che le perdite anteriori all'opzione per il consolidato restano nella disponibilità della singola società e non possono essere trasferite o utilizzate indirettamente a favore del consolidato tramite rettifiche di consolidamento.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) art. 122, comma 1, lett. a)

  Consente alla consolidante di effettuare rettifiche di consolidamento, tra cui l'esclusione della quota imponibile dei dividendi; la Corte però richiama che l'esercizio di tale meccanismo non può produrre duplicazione nell'uso delle perdite pregresse dei consolidati.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) art. 89, comma 2

  Stabilisce che taluni dividendi infragruppo concorrono al reddito nella misura del 5%; la Corte ha considerato rilevante che la quota imponibile così determinata non possa essere prima azzerata con perdite pregresse della consolidata e poi esclusa dal consolidato tramite rettifiche, creando duplicazione.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) art. 83

  Principio di derivazione contabile-fiscale: il dato fiscale deriva dalla corretta applicazione dei principi contabili; la Corte ha ribadito che la rilevanza fiscale segue la corretta classificazione contabile (materiale vs immateriale).

• Codice Civile art. 952, comma 2

  Richiama l'istituto del diritto di superficie e la possibilità che riguardi costruzioni già esistenti; usato per argomentare che il diritto può essere accessorio al fabbricato già esistente.

• Codice Civile artt. 2424 e 2426

  Norme del bilancio e criteri di valutazione: l'art.2426 elenca voci e costi accessori; la Corte ha richiamato queste disposizioni per ritenere possibile la capitalizzazione del costo del diritto di superficie come onere accessorio al fabbricato.

• OIC n. 16

  Principio contabile che definisce il concetto di costo di acquisto e costi accessori: la corretta applicazione di OIC16 può giustificare l'inclusione del corrispettivo del diritto di superficie tra i costi accessori del fabbricato e quindi la capitalizzazione tra le immobilizzazioni materiali.

Massime di principio

• Per i diritti di superficie pagati con corrispettivo una tantum la classificazione contabile (immobilizzazione materiale come onere accessorio o immobilizzazione immateriale) dipende dalla natura civilistica dell'operazione e dai principi contabili: se il costo è 'accessorio' al fabbricato può essere capitalizzato e ammortizzato insieme al bene materiale; altrimenti va trattato come immobilizzazione immateriale e ammortizzato in base alla durata del diritto.
• Ai fini fiscali vigono il principio di derivazione: la rilevanza fiscale segue la corretta applicazione dei principi contabili; pertanto la sistematica contabile adottata e giustificata civilisticamente condiziona la deducibilità e la tempistica dell'ammortamento.
• Nel consolidato fiscale le perdite pregresse all'opzione restano nella disponibilità della società che le ha generate e non possono essere 'trasferite' o utilizzate due volte tramite meccanismi di rettifica di consolidamento: evitare di compensare individualmente le perdite pregresse con componenti (es. 5% dividendi) e poi ottenere ulteriori benefici a livello di consolidato.
• Le rettifiche di consolidamento non devono alterare la posizione fiscale individuale delle partecipanti: qualsiasi variazione in diminuzione operata dalla consolidante non può produrre un duplicato vantaggio fiscale rispetto all'utilizzo delle perdite individuali.
• In caso di contestazione, è necessario che il giudice accerti i fatti (natura del corrispettivo, origine delle perdite, modalità contabili effettivamente adottate) applicando i principi contabili e civilistici prima di trarre conseguenze fiscali.