Cassazione Civile, Ordinanza n. 15614/2022 del 16/05/2022

Esito

La controversia

La controversia origina da due avvisi di accertamento emessi per IRPEF, IRAP e IVA relativi agli anni d’imposta 2004 e 2005. Pur in presenza di scritture contabili formalmente regolari, l’Amministrazione finanziaria aveva contestato l’antieconomicità della gestione e rideterminato i ricavi applicando una diversa percentuale di ricarico. La Commissione tributaria regionale aveva accolto l’appello della contribuente ritenendo, in sostanza, che la sola antieconomicità fosse una valutazione soggettiva e non una prova oggettiva, e richiamando principi giurisprudenziali elaborati in tema di studi di settore. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi: 1) violazione delle norme sull’accertamento analitico-induttivo e delle regole in tema di presunzioni e onere della prova, sostenendo che la CTR avesse erroneamente applicato la disciplina degli studi di settore invece di quella dell’accertamento ex art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973 e art. 54 d.P.R. 633/1972; 2) nullità della sentenza per motivazione omessa o apparente nella parte relativa ai requisiti delle presunzioni semplici; 3) violazione delle medesime norme e degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., per avere la CTR escluso che l’antieconomicità costituisse presunzione grave, precisa e concordante idonea a spostare l’onere della prova sul contribuente.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondato il secondo motivo, escludendo che vi fosse motivazione omessa o apparente, poiché la ratio decidendi della CTR era chiara. Ha invece accolto il primo e il terzo motivo: la CTR aveva erroneamente trattato la fattispecie come se fosse un accertamento fondato su studi di settore, mentre si trattava di accertamento analitico-induttivo; inoltre, aveva escluso indebitamente che la contestazione di antieconomicità della gestione e la percentuale di ricarico potessero costituire presunzioni idonee a fondare l’accertamento e a far gravare sul contribuente l’onere di provare i ricavi dichiarati. La sentenza impugnata è stata quindi cassata nei limiti dei motivi accolti e la causa è stata rinviata alla CTR della Calabria, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 62-sexies d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. in l. 29 ottobre 1993, n. 427

  Richiamato dalla ricorrente per contestare l’applicazione, da parte del giudice di merito, di principi propri degli studi di settore; la Corte lo ritiene non decisivo rispetto alla fattispecie, che è stata ricondotta all’accertamento analitico-induttivo.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Base normativa dell’accertamento analitico-induttivo: in presenza di antieconomicità della gestione e inattendibilità della contabilità, l’Amministrazione può procedere alla rettifica del reddito mediante presunzioni.

• art. 54 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Norma omologa per l’accertamento IVA, applicata insieme all’art. 39 d.P.R. 600/1973 per giustificare la rettifica dei ricavi.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato per affermare che, una volta contestata l’antieconomicità, grava sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettivo conseguimento dei ricavi dichiarati.

• art. 2727 c.c.

  Richiamato quale norma sulle presunzioni semplici, utilizzabili per fondare l’accertamento se connotate dai requisiti richiesti.

• art. 2729 c.c.

  La Corte afferma che la contestazione di antieconomicità e la percentuale di ricarico possono integrare presunzioni gravi, precise e concordanti idonee a sorreggere l’accertamento.

• art. 115 c.p.c.

  Invocato nel primo motivo per censurare la valutazione della prova; non emerge una specifica autonoma ratio sulla norma oltre al tema dell’erronea valutazione dell’onere probatorio.

• art. 132, n. 4, c.p.c.

  Richiamato nel secondo motivo per lamentare motivazione omessa o apparente; la Corte esclude il vizio perché la motivazione della CTR era comprensibile, pur errata nel merito.

• art. 1, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato insieme all’art. 132 c.p.c. e all’art. 111 Cost. per la censura di nullità della sentenza tributaria per motivazione apparente.

• art. 111, comma 6, Cost.

  Richiamato nel contesto della denuncia di motivazione apparente della sentenza tributaria.

Massime di principio

• Nell’accertamento analitico-induttivo fondato sull’antieconomicità della gestione, la sola regolarità formale della contabilità non basta a neutralizzare la pretesa fiscale: il contribuente deve provare l’effettiva sussistenza dei ricavi dichiarati.
• La contestazione, da parte dell’Amministrazione finanziaria, di una gestione antieconomica e dell’inattendibilità dei dati contabili può costituire presunzione grave, precisa e concordante idonea a fondare la rettifica dei ricavi e a spostare l’onere della prova sul contribuente.
• È vizio di motivazione apparente solo la mancanza reale di una ratio decidendi comprensibile; non sussiste quando la decisione sia chiara nella sua impostazione, anche se giuridicamente errata.
• Le regole elaborate per gli accertamenti fondati sugli studi di settore non sono automaticamente trasferibili agli accertamenti analitico-induttivi, che hanno un diverso presupposto probatorio e diversa struttura logica.
• In presenza di elementi sintomatici di antieconomicità e di applicazione di una percentuale di ricarico non coerente con i dati dichiarati, il giudice di merito deve verificare in concreto se il contribuente abbia assolto l’onere di prova contrario, senza fermarsi alla mera regolarità esteriore della documentazione contabile.

Come è indicizzato