Sentenza del 11/10/2018 n. 1068 - Comm. Trib. Reg. per il Veneto

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva accertato per il 2006 maggiori componenti positivi di reddito sulla base delle provvigioni risultanti dai modelli 770 e dei movimenti bancari non giustificati emersi da indagini finanziarie. Il contribuente ha contestato, tra l'altro, la mancata esibizione dell'autorizzazione alle indagini bancarie, l'assenza o l'inadeguatezza del contraddittorio preventivo, l'utilizzo dei prelevamenti come ricavi, la quantificazione dei maggiori ricavi, il mancato riconoscimento dei costi e l'applicazione delle sanzioni.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha rigettato sia l'appello principale dell'Agenzia delle Entrate sia l'appello incidentale del contribuente, confermando la sentenza di primo grado. È stato quindi mantenuto l'accertamento ai fini delle imposte dirette e dell'IVA, con imponibile determinato in 423.806,29 euro, mentre è stata confermata l'esclusione dell'IRAP per mancata prova di un'autonoma organizzazione. Sono state confermate anche le sanzioni ricalcolate, ritenendo sufficiente la motivazione dell'atto. L'autorizzazione alle indagini finanziarie non doveva essere esibita durante la verifica, ma l'Amministrazione avrebbe dovuto provarne l'esistenza in giudizio; nel caso concreto l'accertamento è stato comunque ritenuto legittimo. Le spese di entrambi i gradi sono state compensate per soccombenza reciproca.

Norme richiamate

• Art. 32, comma 1, n. 7 e comma 2, d.P.R. 600/1973

  «I dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti [...] sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti [...] se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine.»

  Le movimentazioni bancarie non giustificate possono fondare l'accertamento mediante una presunzione legale relativa. Spetta al contribuente dimostrare analiticamente che le somme sono già state contabilizzate o non hanno rilevanza reddituale.

• Art. 51, comma 2, d.P.R. 633/1972

  La presunzione derivante dalle indagini finanziarie opera anche ai fini IVA, imponendo al contribuente di fornire una specifica prova contraria sulle singole movimentazioni.

• Art. 12, legge 212/2000

  «[...] accessi, ispezioni e verifiche fiscali [...]»

  Le garanzie procedimentali previste dall'articolo, compreso il termine dilatorio di sessanta giorni, riguardano le verifiche svolte mediante accessi, ispezioni o verifiche presso il contribuente e non le verifiche cosiddette a tavolino basate su documenti e dati già disponibili all'Ufficio.

• Art. 24, legge 4/1929

  Il processo verbale di constatazione documenta le operazioni di accesso, ispezione e verifica e gli elementi acquisiti. In una verifica meramente documentale o a tavolino non sussiste necessariamente l'obbligo di redigerlo.

• Art. 17, d.lgs. 472/1997

  «Le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono sono irrogate [...] con atto contestuale all'avviso di accertamento [...] motivato a pena di nullità.»

  La motivazione delle sanzioni è sufficiente quando l'atto illustra i fatti contestati, gli elementi probatori e i criteri di quantificazione, anche mediante rinvio alla motivazione dell'accertamento, purché il contribuente possa comprendere la pretesa e difendersi.

• Art. 53, d.lgs. 546/1992

  «Motivi specifici dell'impugnazione»

  L'appello deve contenere contestazioni specifiche della decisione impugnata; richieste generiche o prive di puntuale critica sono inammissibili.

• Art. 15, comma 2, d.lgs. 546/1992

  In caso di soccombenza reciproca il giudice può compensare, totalmente o parzialmente, le spese di lite.

• Art. 32, comma 4, d.P.R. 600/1973 e art. 52, comma 5, d.P.R. 633/1972

  La mancata produzione, in sede amministrativa, della documentazione richiesta può comportare limitazioni alla sua utilizzabilità successiva in giudizio, salvo che il contribuente dimostri le ragioni dell'omissione o l'assenza di colpa.

Massime di principio

• L'autorizzazione alle indagini finanziarie non deve necessariamente essere consegnata al contribuente durante la verifica; l'Ufficio deve però dimostrarne l'esistenza e la validità in sede contenziosa se viene contestata.
• Le movimentazioni bancarie non spiegate generano una presunzione di rilevanza reddituale: il contribuente deve fornire giustificazioni puntuali, riferite alle singole operazioni, corredate da documentazione attendibile.
• Non è sufficiente allegare prospetti o ricostruzioni contabili predisposti unilateralmente: per contestare duplicazioni o errori di calcolo occorrono documenti bancari e contabili verificabili e chiaramente riferibili ai conti interessati.
• Il termine di sessanta giorni previsto dallo Statuto del contribuente opera ordinariamente per verifiche con accesso presso i locali del contribuente, non per le verifiche a tavolino fondate su banche dati, modelli dichiarativi e documentazione.
• Quando è coinvolta l'IVA, quale tributo armonizzato, l'assenza di contraddittorio preventivo può rilevare, ma il contribuente deve indicare concretamente quali difese o documenti avrebbe potuto presentare e dimostrare che l'esito avrebbe potuto essere diverso.
• Il mancato riconoscimento di costi correlati a maggiori ricavi è legittimo se il contribuente non ne prova l'effettiva esistenza, l'inerenza e l'ammontare; i costi presunti non vengono riconosciuti automaticamente.
• Per un lavoratore autonomo o agente di commercio, i prelevamenti bancari non possono essere trattati automaticamente come ricavi sulla base della presunzione applicabile agli imprenditori, ma l'attività d'impresa e la relativa qualificazione devono essere provate dall'Amministrazione.
• L'IRAP non è dovuta dal lavoratore autonomo se manca un'autonoma organizzazione, ossia una struttura di collaboratori, dipendenti o beni strumentali eccedente il minimo indispensabile; l'onere probatorio deve essere valutato sulla concreta situazione del contribuente.
• Le sanzioni possono essere applicate contestualmente all'accertamento se l'atto espone, anche mediante rinvio interno, le violazioni, gli elementi probatori e i criteri utilizzati per quantificarle.