Cassazione Civile, Ordinanza n. 39808/2021 del 14/12/2021

Esito

La controversia

La lite nasce dalla notifica, in data 27 ottobre 2009, di due avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2004 e 2005 ai sensi dell’art. 38, commi 4 e 5, d.P.R. n. 600/1973. Successivamente, il 10 dicembre 2009, l’Amministrazione finanziaria notificava due atti di annullamento parziale in autotutela, riducendo il reddito originariamente accertato. Gli atti originari e quelli di autotutela non venivano impugnati. In seguito veniva notificata una cartella di pagamento, contro la quale il contribuente proponeva ricorso deducendo vizi radicali di notifica e, in subordine, la nullità parziale del ruolo e della cartella per mancata indicazione, negli atti di autotutela, delle avvertenze di legge e del termine di 60 giorni per il pagamento con i relativi benefici. La CTR della Calabria accoglieva l’appello del contribuente ritenendo che gli atti di autotutela parziale avessero sostituito i precedenti avvisi, così da impedire la decorrenza dei termini di impugnazione dagli atti originari. L’Agenzia delle entrate ricorreva per cassazione con due motivi: violazione dell’art. 19, comma 3, d.lgs. n. 546/1992, per avere la CTR considerato l’atto di autotutela parziale come nuovo atto impositivo autonomamente rilevante; violazione dell’art. 2-quater d.l. n. 564/1994, per avere ritenuto che l’autoannullamento parziale determinasse la caducazione degli avvisi originari. Il contribuente eccepiva anche l’inammissibilità del ricorso per difetto di specificità/autosufficienza ex art. 366 c.p.c.

La decisione

La Corte ha respinto le eccezioni preliminari di inammissibilità, ritenendo che il ricorso fosse autosufficiente perché le censure erano di puro diritto e non richiedevano l’esame di documenti processuali. Nel merito ha accolto i due motivi dell’Agenzia, cassando la sentenza della CTR. La Corte ha affermato che l’annullamento o la modifica in diminuzione di un avviso di accertamento, di regola, non integra una nuova pretesa tributaria e non richiede forme particolari; tuttavia, il giudice di merito deve verificare caso per caso se la modifica abbia introdotto elementi innovativi idonei a mutare il fondamento del rapporto d’imposta. Poiché la CTR aveva ricondotto indistintamente tutte le ipotesi di autotutela parziale alla sostituzione del precedente atto impositivo, senza distinguere tra mera riduzione quantitativa e modifiche strutturali, la decisione è stata cassata con rinvio alla CTR Calabria in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 38, commi 4 e 5, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Base normativa degli avvisi di accertamento emessi nei confronti del contribuente per rideterminare il reddito imponibile.

• art. 19, comma 3, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Invocato per sostenere che l’atto di autotutela parziale non fosse un nuovo atto impositivo autonomamente impugnabile; la Corte ha ricondotto la questione alla natura concreta della modifica apportata all’originaria pretesa.

• art. 2-quater d.l. 30 settembre 1994, n. 564, conv. in L. 30 novembre 1994, n. 656

  Norma sull’autotutela tributaria richiamata per sostenere l’effetto caducatorio degli atti originari; la Corte esclude che ogni annullamento o revoca parziale elimini automaticamente il precedente avviso.

• art. 43, terzo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato come presidio formale nelle ipotesi di aumento della pretesa tributaria, che richiedono un nuovo avviso con indicazione dei nuovi elementi di fatto sopravvenuti.

• art. 366, primo comma, n. 6, cod. proc. civ.

  Eccepito dal contribuente per dedurre l’inammissibilità del ricorso; la Corte ha escluso la violazione poiché le doglianze erano di diritto e non richiedevano la riproduzione di documenti.

• art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

  Norma del motivo di ricorso per cassazione utilizzata per denunciare violazione e falsa applicazione di legge.

• art. 380 bis.1 cod. proc. civ.

  Richiamato per il deposito di memoria da parte del contribuente nella fase camerale.

• art. 2-quater, comma 1-sexies, d.l. n. 564/1994

  «nei casi di annullamento o di revoca parziali dell'atto il contribuente può avvalersi degli istituti di definizione agevolata delle sanzioni previsti per l'atto oggetto di annullamento o revoca alle medesime condizioni esistenti alla data di notifica dell'atto purché rinunci al ricorso»

  La Corte lo qualifica come disciplina premiale condizionata alla rinuncia al ricorso, non applicabile nel caso concreto perché il contribuente non aveva rinunciato al giudizio né aveva allegato tale disciplina in causa.

Massime di principio

• In tema di accertamento delle imposte, la modifica o integrazione in aumento di un avviso originario che introduca una nuova pretesa tributaria deve essere formalizzata con un nuovo avviso di accertamento contenente gli ulteriori elementi di fatto sopravvenuti e conosciuti dall’Amministrazione.
• La modifica in diminuzione di un avviso di accertamento, quando si risolva in una mera riduzione quantitativa della pretesa originaria, non integra di regola una nuova pretesa tributaria e non richiede speciali forme o una specifica motivazione.
• Anche l’autoannullamento parziale o la riduzione della pretesa fiscale possono assumere natura di nuovo atto impositivo se, pur riduttivi sul piano quantitativo, introducono elementi innovativi che incidono sul fondamento del rapporto d’imposta; il giudice deve quindi valutare in concreto la portata sostitutiva dell’atto successivo.
• Un ricorso per cassazione non è inammissibile per difetto di autosufficienza quando le censure sono di puro diritto e non richiedono l’esame di documenti o atti di merito per essere comprese e vagliate dalla Corte.
• La disciplina agevolativa collegata all’annullamento o revoca parziale dell’atto opera solo alle condizioni previste dalla norma, tra cui la rinuncia al ricorso, e non può essere invocata in assenza di tale presupposto.

Come è indicizzato