Sentenza del 17/06/2022 n. 19726 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia nasce da due avvisi d'accertamento per IRES e IRAP relativi al 2009 con tre rilievi: (1) indeducibilità del disavanzo da annullamento connesso alla fusione B.Agro -> B.Italia (2004) per mancata opzione fiscale per il maggior valore dell'avviamento ai sensi del D.Lgs. n.358/1997, art.6; in subordine contestazione di elusività ai sensi del D.P.R. n.600/1973, art.37‑bis; (2) analogo rilievo per la fusione B.Espansi -> B.Italia (1998) per mancata espressione dell'opzione ai sensi dello stesso art.6 del D.Lgs. n.358/1997; (3) indeducibilità di costi verso imprese in paesi a fiscalità privilegiata (black list: Svizzera, Hong Kong) ai sensi dell'art.110, co.10 TUIR, al di fuori delle esimenti del co.11. In primo grado la CTP di Milano accolse i ricorsi di B.Italia; in appello la CTR Lombardia, riuniti i giudizi, rigettò gli appelli dell'Agenzia e confermò l'accoglimento, condannando l'Amministrazione a spese e danni per lite temeraria. L'Agenzia ha impugnato in Cassazione sostenendo vizi di motivazione e violazioni di norme procedurali e sostanziali.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso (vizio di motivazione della sentenza d'appello), ritenendo che la motivazione della CTR fosse basata su rinvii 'per relationem' a numerose decisioni e alle difese della parte senza una autonoma e critica valutazione dei motivi di gravame, in violazione degli artt. 132 c.p.c. e 360 c.p.c. (n.4). Per tale motivo la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia in diversa composizione per un nuovo esame; gli altri motivi del ricorso sono stati dichiarati assorbiti. La Cassazione non si è pronunciata nel merito sui rilievi tributari originari.

Norme richiamate

• D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358

  La normativa richiede l'espressa opzione nella dichiarazione per il riconoscimento fiscale del maggior valore di avviamento iscritto a bilancio a pareggio del disavanzo da annullamento; l'Ufficio aveva disconosciuto le deduzioni per mancata indicazione dell'opzione.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato dall'Amministrazione in subordine per sostenere l'inopponibilità dell'operazione di fusione per presunta elusività; la questione di elusività è stata sollevata ma non decisa dalla Cassazione (rinvio).

• D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344

  art. 3, comma 2 e comma 4, lett. a

  Norme tecniche richiamate nella censura procedure; la Corte ha evocato violazioni procedurali ma ha cassato per motivazione insufficiente senza decidere il merito dell'applicazione di tali disposizioni.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  art. 110, comma 10 e comma 11

  L'ufficio aveva ritenuto indeducibili costi verso imprese localizzate in Paesi a fiscalità privilegiata ai sensi del co.10, salvo le esimenti del co.11; la questione non è stata risolta in Cassazione ma rimessa al giudice d'appello per nuovo esame.

• Codice di Procedura Civile

  art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4; art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4; art. 366 c.p.c., comma 1, nn. 1,3,4

  La Corte ha ritenuto sussistente il vizio di motivazione rilevabile ai sensi dell'art.360(1)(4) per violazione dell'art.132(2)(4): la sentenza d'appello motivata per relationem senza esposizione dei contenuti e senza valutazione critica delle ragioni del gravame è nulla. Le eccezioni di forma e l'adeguatezza dell'esposizione dei motivi sono state ritenute comunque ammissibili.

• Costituzione della Repubblica Italiana

  Richiamato il principio costituzionale dell'obbligo di motivazione delle decisioni; la Corte ha applicato la giurisprudenza che tutela il 'minimo costituzionale' della motivazione.

Massime di principio

• L'opzione fiscale prevista per il riconoscimento del maggior valore di avviamento in seguito a fusioni (D.Lgs. n.358/1997, art.6) deve essere esercitata espressamente nella dichiarazione: la sua mancata indicazione può essere legittimo motivo di disconoscimento delle deduzioni da parte dell'Amministrazione, salvo che il giudice non ritenga la scelta in altro modo documentata e conforme alla norma.
• Quando si contesta la presunta elusività di operazioni straordinarie (DPR n.600/1973, art.37‑bis) è necessario un accertamento fattuale e motivazioni circostanziate; l'accusa di elusività non può sostituire una valutazione motivata e documentale delle finalità e delle conseguenze economiche dell'operazione.
• I costi verso controparti in Stati a fiscalità privilegiata sono indeducibili ai sensi dell'art.110 TUIR salvo che ricorrano le esimenti del comma 11: il contribuente deve fornire prova della reale natura e delle condizioni economiche dell'operazione per avvalersi delle esimenti.
• Sul piano processuale, la Corte d'appello non può limitarsi a rinviare 'per relationem' a numerose decisioni o alle difese delle parti senza riprodurre e valutare criticamente i contenuti richiamati: è obbligata a una motivazione autonoma e comprensibile che espliciti le rationes decidendi e il confronto con i motivi di gravame; la carenza di tale motivazione può determinare la cassazione per vizio di legge.
• In casi di cassazione per vizi di motivazione, il giudice rimandato deve riesaminare integralmente le questioni rimaste aperte, fornendo motivazione puntuale sui profili sostanziali (opzione fiscale, elusività, deducibilità dei costi) senza limitarsi a recepire precedenti non esaminati nel concreto.