Cassazione Civile, Sentenza n. 35396/2021 del 19/11/2021

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Toscana che aveva rigettato l'appello principale dell'Agenzia e gli appelli incidentali degli eredi circa avvisi di accertamento emessi dopo il decesso di Marcello Fiori per gli anni d'imposta 2004, 2005 e 2006. Le contestazioni riguardavano: (i) la utilizzabilità dei versamenti "extra-conto" e la relativa presunzione di imputazione a reddito con riguardo alle modifiche introdotte dalla legge n. 311/2004; (ii) la determinazione del maggior reddito da partecipazione per il 2005 in seguito a rideterminazione del reddito della A. Fiori & C. s.n.c.; (iii) la rilevanza delle movimentazioni su conti cointestati; nonché numerose questioni procedurali sollevate dagli eredi (contraddittorio preventivo, validità delle acquisizioni bancarie, notifica impersonalmente agli eredi, completezza della motivazione degli avvisi, soglie di rilevanza ecc.)

La decisione

La Corte di Cassazione ha in parte accolto il ricorso dell'Agenzia. Ha ritenuto fondati alcuni motivi principali: in particolare ha affermato che le modifiche introdotte dalla legge n. 311/2004 (che estendono la presunzione anche alle operazioni extra-conto) hanno natura sostanziale e non possono applicarsi retroattivamente agli anni d'imposta anteriori alla loro entrata in vigore; ha altresì censurato la decisione di merito che non aveva correttamente computato il maggiore reddito di partecipazione relativo al 2005 in relazione alla sentenza passata in giudicato sulla società (dovendo evitare duplicazioni o errori di calcolo). Ha invece respinto altri motivi proposti dall'Agenzia (es. la riferibilità integrale di somme su conti cointestati) e gran parte dei motivi incidentali degli eredi (procedure, forme di notifica, poteri di indagine bancaria), ritenendoli in molti casi infondati o inammissibili. In sintesi la sentenza di merito è stata cassata e la causa è rinviata alla Commissione tributaria regionale della Toscana in diversa composizione perché si attenga al principio di diritto indicato (in particolare circa la non retroattività delle modifiche introdotte dalla legge n. 311/2004).

Norme richiamate

• art. 32, d.P.R. n. 600/1973

  testo richiamato nella sentenza nelle versioni previgente e successiva alle modifiche

  Le modifiche apportate dalla legge n. 311/2004 estendono l'ambito oggettivo della presunzione anche alle "operazioni" extra-conto; tale innovazione ha efficacia sostanziale e non può essere applicata retroattivamente agli anni d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore

• legge n. 311/2004

  Ha introdotto l'estensione delle acquisizioni ai "rapporti e operazioni" e ha fatto rientrare i versamenti extra-conto nella presunzione relativa prevista dall'art. 32; tale norma è qualificata dalla Corte come di portata sostanziale

• art. 67, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  I versamenti non giustificati possono essere qualificati come "redditi diversi" di cui alla lett. i) del primo comma se il contribuente non fornisce giustificazione; la qualificazione operata dall'Ufficio è legittima ove le presunzioni (semplici o legali) reggano

• art. 5, d.P.R. n. 917/1986 (principio di trasparenza)

  I redditi imputati al socio per trasparenza devono essere determinati correttamente in base al maggior reddito della società e considerati in sede di raffronto con altri elementi di reddito per evitare duplicazioni

• art. 2, d.l. 3 maggio 1991, n. 143 (AUI) e relativa soglia

  "soglia limite pari ad euro 12.500,00"

  La normativa sull'obbligo di identificazione e registrazione per operazioni di importo superiore a 12.500 euro rileva per le registrazioni presso gli istituti; non esclude però l'utilizzo sistematico di altri elementi bancari e l'aggregazione di operazioni ai fini istruttori

• art. 14-ter, d.l. n. 203/2005 (convertito)

  Prevede riferimenti transitori e modalità di utilizzazione delle richieste ai fini dell'art. 32 per i periodi anteriori al 2006, richiamando l'uso delle registrazioni AUI

• art. 7, legge n. 212/2000

  Principio sulla motivazione degli atti tributari; la motivazione per relationem al verbale di constatazione è ammessa se il contribuente è a conoscenza degli atti richiamati e non subisce pregiudizio

• art. 8, d.lgs. n. 472/1997

  Sancisce l'intrasmissibilità delle sanzioni tributarie agli eredi; nella specie l'Ufficio ha rinunciato alle sanzioni nei confronti degli eredi

Massime di principio

• Le modifiche normative che estendono presunzioni fiscali (es. legge n. 311/2004 sull'art. 32) possono essere di natura sostanziale: in tal caso non si applicano retroattivamente agli anni d'imposta anteriori alla loro entrata in vigore
• Gli accertamenti basati su indagini bancarie (estratti conto, versamenti, cartelline rinvenute) sono utilizzabili anche in assenza di contraddittorio preventivo; il contribuente conserva comunque la possibilità di fornire giustificazioni in sede amministrativa (accertamento con adesione) o contenziosa
• I versamenti non giustificati possono essere ricondotti a reddito (spesso tra i "redditi diversi") mediante presunzioni semplici purché sussistano requisiti di gravità, precisione e concordanza; il contribuente deve poter dimostrare la natura non imponibile o la considerazione di tali somme nella dichiarazione
• Per i conti cointestati, in mancanza di prova contraria, gli importi sono imputabili pro quota (di regola 50%) al cointestatario; l'Ufficio deve allegare elementi per giustificare una imputazione maggiore
• Nelle verifiche relative a redditi per trasparenza (partecipazioni societarie) è necessario evitare duplicazioni: i maggiori redditi della società, una volta definiti in giudicato o rideterminati, devono essere correttamente ripartiti tra i soci e tenuti in conto nelle verifiche individuali
• La notifica collettiva e impersonale agli eredi presso l'ultimo domicilio del de cuius è ammessa solo se l'Ufficio non è a conoscenza dei domicili individuali; la tempestiva impugnazione da parte degli eredi può sanare vizi di notifica
• L'assenza formale di autorizzazioni o di comunicazioni da parte degli istituti non rende automaticamente inutilizzabili gli elementi bancari: eventuali profili di illegittimità sono sindacabili dal giudice tributario solo se determinano un concreto pregiudizio per il contribuente