Risoluzione n. 157 del 5/07/2007

Diritto di superficie e trattamento fiscale del relativo costo

La risoluzione esamina il regime fiscale applicabile al costo sostenuto per l’acquisto di un diritto di superficie su un terreno sul quale insiste un fabbricato strumentale. Il chiarimento verte, in particolare, sull’eventuale applicazione dell’articolo 36, commi 7, 7-bis e 8, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, in relazione a un diritto di superficie acquistato per 99 anni.

Quesito dell’istante

La società istante aveva acquistato nel 1994 un lotto di terreno dal Comune, con diritto di superficie della durata di 99 anni, sul quale aveva costruito un laboratorio artigianale. Chiedeva se, per determinare la parte residua da ammortizzare, fossero applicabili le disposizioni dell’articolo 36, commi 7 e 8, del D.L. n. 223/2006.

Soluzione prospettata dalla società

L’istante riteneva che la disciplina sullo scorporo del costo delle aree non fosse applicabile, poiché il terreno non era stato acquisito in proprietà. Conseguentemente, sosteneva che la parte residua del costo dovesse essere imputata a conto economico in quote annuali costanti fino alla scadenza della concessione, come costo pluriennale.

Quadro normativo richiamato

L’Agenzia richiama l’articolo 36 del D.L. n. 223/2006, che prevede, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, che il costo complessivo dei fabbricati strumentali sia assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. Il costo delle aree, se non acquistate autonomamente in precedenza, è determinato nel maggior valore tra quello esposto in bilancio nell’anno di acquisto e quello corrispondente al 20% del costo complessivo, ovvero al 30% per i fabbricati industriali.

Viene inoltre richiamato il comma 7-bis, introdotto dall’articolo 3 del D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito dalla legge 24 novembre 2006, n. 286, che estende la disciplina anche alla quota capitale dei canoni di leasing relativi ai fabbricati strumentali. Il comma 8 stabilisce l’applicazione della nuova disciplina dal periodo d’imposta in corso al 4 luglio 2006, anche per fabbricati acquistati o acquisiti in periodi d’imposta precedenti.

Finalità della norma e principi contabili

La risoluzione evidenzia che la norma è volta a impedire la deducibilità del costo dei terreni, considerati non ammortizzabili, in linea con i principi contabili nazionali e internazionali, secondo i quali il valore del terreno deve essere separato da quello del fabbricato e solo quest’ultimo può essere ammortizzato. I terreni, infatti, hanno di regola vita utile illimitata; fanno eccezione solo i casi in cui siano soggetti a deperimento o consumo, come cave o discariche.

Esclusione del diritto di superficie a tempo determinato dall’art. 36 del D.L. 223/2006

L’Agenzia ritiene che la disciplina sullo scorporo del costo delle aree non si applichi al diritto di superficie costituito a favore del superficiario, poiché tale diritto non incorpora il valore del terreno. Ai sensi dell’articolo 952 c.c., il diritto di superficie può consistere:

• nel diritto di fare e mantenere una costruzione al di sopra del suolo altrui, acquisendone la proprietà;
• nel trasferimento della proprietà della costruzione separatamente dalla proprietà del suolo.

Il diritto di superficie può quindi riguardare sia la facoltà di edificare sul suolo altrui sia l’acquisto della proprietà superficiaria di una costruzione già esistente, senza acquistare la proprietà del terreno.

Durata determinata del diritto di superficie e conseguenze fiscali

La risoluzione sottolinea che, ai sensi dell’articolo 953 c.c., il diritto di superficie può essere costituito a tempo determinato e, alla scadenza, si estingue con riespansione del principio di accessione, con conseguente acquisto della costruzione da parte del proprietario del suolo.

Il diritto di superficie a tempo determinato rappresenta un costo per il superficiario, che deve concorrere al risultato d’esercizio ed è, quindi, fiscalmente deducibile. Le modalità di imputazione variano in base alla forma contrattuale:

• se il corrispettivo è frazionato in rate periodiche, i pagamenti costituiscono costi della produzione da rilevare per competenza nella voce B.8 del conto economico, per godimento di beni di terzi, e concorrono al reddito secondo l’articolo 109 del TUIR;
• se è previsto il pagamento di una somma complessiva, il costo va iscritto tra le immobilizzazioni immateriali, voce B.I.7, e ammortizzato civilisticamente secondo la durata del contratto; fiscalmente è deducibile ai sensi dell’articolo 103, comma 2, del TUIR, che consente la deduzione delle quote di ammortamento dei diritti iscritti nell’attivo di bilancio in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge.

Ipotesi di qualificazione come onere accessorio del fabbricato

La risoluzione considera anche l’ipotesi in cui, sul piano civilistico, il costo del diritto di superficie sia trattato come onere accessorio e patrimonializzato insieme al fabbricato nella voce B.II.1 “Terreni e fabbricati”. In tal caso, il costo complessivo va dedotto fiscalmente a partire dall’esercizio di effettiva entrata in funzione del fabbricato, mediante ammortamento dei beni materiali ai sensi dell’articolo 102 del TUIR.

Se invece non sussistono i presupposti per tale qualificazione civilistica, il costo relativo allo ius aedificandi deve essere dedotto ai sensi dell’articolo 103, comma 2, del TUIR, in base alla durata del contratto; il fabbricato costruito sarà ammortizzato separatamente secondo l’articolo 102 del TUIR.

Distinzione tra diritto di superficie a tempo determinato e a tempo indeterminato

L’Agenzia precisa che la deducibilità fiscale del costo sostenuto per l’acquisto del diritto di superficie è ammessa solo se il diritto è costituito a tempo determinato. Viceversa, per il diritto di superficie a tempo indeterminato si applica l’articolo 36, commi 7 e seguenti, del D.L. n. 223/2006, poiché esso è sostanzialmente assimilabile all’acquisto della proprietà del terreno.

In tale ipotesi, se il diritto di superficie non è stato oggetto di autonoma acquisizione, ma deriva dall’acquisto della cosiddetta proprietà superficiaria, la parte indeducibile deve essere determinata nel maggior valore tra:

• quello esposto in bilancio nell’anno di acquisto;
• il 20% del costo complessivo, ovvero il 30% per i fabbricati industriali.

Il costo attribuibile al fabbricato resta invece deducibile secondo l’articolo 102 del TUIR.

Conclusione dell’Agenzia

Nel caso esaminato, poiché il diritto di superficie è stato acquistato a tempo determinato, la disciplina dell’articolo 36 del D.L. n. 223/2006 non trova applicazione. La società, avendo iscritto il costo tra le immobilizzazioni immateriali, può dedurre il relativo importo in quote costanti ai sensi dell’articolo 103, comma 2, del TUIR, in base alla durata del contratto.