Cassazione Penale, Sentenza n. 10726/2023 del 14/03/2023

Esito

La controversia

Giove impugnava la sentenza della Corte d'appello di Bologna deducendo l'inosservanza dell'art. 4 del d.lgs. n. 74/2000, sostenendo che la norma sanziona la presentazione della "dichiarazione annuale" e che la presentazione di una dichiarazione integrativa non sarebbe rilevante ai fini penali; argomentava quindi che le dichiarazioni integrative, anche se migliorative o peggiorative, sarebbero escluse dalla fattispecie penale, richiamando decisione di questa Corte (Cass., Sez. 3, n. 23810/2019) a sostegno della propria tesi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso ritenendolo infondato. Ha confermato che, alla luce della lettera e della ratio dell'art. 4 d.lgs. n. 74/2000 (anche nella formulazione previgente), la locuzione "in una delle dichiarazioni annuali" può comprendere anche le dichiarazioni integrative presentate in relazione alla stessa annualità, purché introducano elementi attivi inferiori a quelli effettivi o elementi passivi inesistenti e siano superate le soglie di punibilità. Nel caso concreto la dichiarazione integrativa presentata il 29/09/2011 è risultata falsa rispetto alla prima e ha determinato l'evasione quantificata; pertanto la consumazione del reato è stata individuata nel momento di presentazione della dichiarazione integrativa (dies a quo) e la condanna di merito è stata confermata. Conseguentemente il ricorrente è stato condannato alle spese e al pagamento degli oneri processuali a suo carico (ai sensi dell'art. 616 c.p.p.).

Norme richiamate

• d.lgs. n. 74 del 2000, art. 4

  "Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, è punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi..." (testo previgente e richiamo alla formulazione novellata)

  La Corte interpreta la locuzione "in una delle dichiarazioni annuali" in senso estensivo, includendo altresì le dichiarazioni integrative relative alla stessa annualità quando esse contengono dati infedeli o elementi passivi inesistenti e siano superate le soglie di punibilità; in tali casi la dichiarazione integrativa può costituire il momento consumativo del reato.

• d.lgs. n. 158 del 2015 (modifica art. 4 d.lgs. n. 74/2000)

  "...1-bis. Ai fini dell'applicazione della disposizione del comma 1, non si tiene conto della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti... 1-ter. ... non danno luogo a fatti punibili le valutazioni che singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al 10 per cento..."

  La novella introduce limiti alle valutazioni sanzionabili: le mere valutazioni o classificazioni non corrette di elementi realmente esistenti possono non essere punite; inoltre scatta una soglia di tolleranza del 10% sulle valutazioni differenti rispetto a quelle corrette.

• d.lgs. n. 74 del 2000, artt. 2 e 3

  Riferimento ai casi più gravi di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art.2) e mediante altri raggiri (art.3).

  Gli artt. 2 e 3 rappresentano fattispecie più gravi rispetto all'art. 4; l'art. 4 punisce dichiarazioni infedeli non rientranti nelle ipotesi più gravi disciplinate dagli artt. 2 e 3.

• art. 616 c.p.p.

  Norma procedurale richiamata dalla Corte per l'attribuzione degli oneri delle spese processuali al ricorrente in caso di rigetto del ricorso per cassazione.

Massime di principio

• Le dichiarazioni integrative relative alla stessa annualità possono essere penalmente rilevanti: se contengono dati "infedeli" (elementi attivi sottostimati o elementi passivi inesistenti) e superano le soglie previste dall'art. 4, integrano il reato di dichiarazione infedele.
• La consumazione del reato si verifica nel momento in cui viene presentata la dichiarazione (anche integrativa) che contiene la falsità; pertanto il dies a quo della prescrizione può essere la data della integrativa.
• Le rettifiche effettuate con buona fede per correggere errori o omissioni, o le valutazioni che rientrano nella tolleranza prevista dalla norma (es. differenze inferiori al 10% secondo la novella del 2015), possono escludere la rilevanza penale.
• Per distinguere una integrativa lecita da una integrativa penalmente rilevante è centrale l'elemento intenzionale (dolo): se la modifica è volta a evadere le imposte mediante indicazione di operazioni inesistenti o dati falsi, sussiste il reato.
• In fase difensiva è fondamentale provare la corrispondenza con documentazione contabile e fatture, dimostrare la buona fede e la finalità correttiva della integrativa oppure contestare il superamento delle soglie di punibilità.
• La presenza di precedenti decisioni della Corte non impedisce soluzioni diverse quando le situazioni fattuali sono non comparabili: l'analisi è molto dipendente dai fatti concreti (qualità della prima dichiarazione, natura della integrativa, motivazioni e documentazione).