Cassazione Civile, Ordinanza n. 21595/2024 del 31/07/2024

Esito

La controversia

L'amministrazione finanziaria aveva emesso due avvisi di accertamento per gli anni d'imposta 2007 e 2008, determinando sinteticamente il reddito imponibile ai fini IRPEF sulla base del vecchio redditometro e di indici di capacità di spesa, in particolare finanziamenti apparentemente effettuati dal contribuente in favore di una società di cui era socio e legale rappresentante. La Commissione tributaria provinciale aveva respinto i ricorsi del contribuente, mentre la CTR del Lazio aveva accolto l'appello e annullato gli avvisi, ritenendo da un lato insussistente il presupposto dello scostamento di almeno un quarto tra reddito accertabile e reddito dichiarato, e dall'altro che la documentazione prodotta fosse sufficiente a vincere la presunzione di capacità contributiva. In cassazione l'Agenzia ha dedotto, con il primo motivo, omesso esame di un fatto decisivo: per entrambi gli anni il contribuente aveva indicato reddito complessivo netto pari a zero, sicché il confronto operato dalla CTR con un diverso importo era erroneo; con il secondo motivo ha denunciato violazione dell'art. 38 del D.P.R. n. 600 del 1973, dell'art. 2697 c.c., dell'art. 115 c.p.c. e dell'art. 2 del D.Lgs. n. 546 del 1992, assumendo che la CTR avesse erroneamente ritenuto provata la disponibilità di redditi esenti idonei a giustificare i finanziamenti, senza verificare entità e durata del possesso di tali somme e senza compiere il necessario giudizio di rideterminazione del reddito nel processo tributario di impugnazione-merito.

La decisione

La Corte ha accolto entrambi i motivi di ricorso. Ha ritenuto fondato il primo perché la CTR aveva omesso di considerare che il reddito dichiarato per gli anni in contestazione era, secondo quanto dedotto dall'Ufficio, pari a zero, circostanza decisiva ai fini della verifica dello scostamento di almeno un quarto richiesto dall'art. 38, comma 4, del D.P.R. n. 600 del 1973 nel testo ratione temporis applicabile. Ha ritenuto fondato anche il secondo motivo, affermando che la prova contraria del contribuente ex art. 38, comma 6, non può esaurirsi nella dimostrazione di una generica disponibilità economica, ma deve riguardare anche entità e durata del possesso dei redditi esenti o soggetti a ritenuta, così da rendere plausibile il loro impiego per coprire le spese valorizzate sinteticamente. La sentenza regionale è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 38, commi 4 e seguenti, D.P.R. n. 600 del 1973

  testo applicabile ratione temporis

  Per l'accertamento sintetico occorre il raffronto tra reddito complessivo netto accertato e reddito netto dichiarato; nel regime previgente è richiesto uno scostamento di almeno un quarto per più periodi d'imposta, e il contribuente può fornire prova contraria documentale nei limiti stabiliti dal comma 6.

• art. 38, comma 6, D.P.R. n. 600 del 1973

  Il contribuente ha facoltà di dimostrare, anche prima della notificazione dell'accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta. L'entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione.

  La prova contraria deve essere documentale e deve riguardare non solo l'esistenza di redditi esenti o assoggettati a ritenuta, ma anche la loro entità e la durata del possesso, in modo da rendere plausibile il loro collegamento con le spese contestate.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  È ammissibile il motivo che indichi specificamente il fatto decisivo non esaminato, la sua discussione tra le parti e la sua decisività.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  La violazione di legge è configurabile quando il giudice di merito sussuma erroneamente la fattispecie concreta sotto la norma applicabile, omettendo gli accertamenti necessari.

• art. 2697 c.c.

  L'onere della prova sulla capacità contributiva giustificata da redditi esenti o soggetti a ritenuta grava sul contribuente nei limiti previsti dalla disciplina del redditometro.

• art. 115 c.p.c.

  La decisione deve fondarsi sulle prove ritualmente acquisite e valutate, senza trascurare elementi decisivi emersi nel giudizio.

• art. 2, D.Lgs. n. 546 del 1992

  Il processo tributario è un giudizio di impugnazione-merito, che consente una decisione sostitutiva dell'atto impugnato, salvo il caso di invalidità formale dell'atto.

• art. 384, comma 2, c.p.c.

  In caso di accoglimento del ricorso, la causa viene cassata con rinvio al giudice di merito per nuovo esame conforme ai principi di diritto enunciati.

• art. 385, comma 3, c.p.c.

  Le spese del giudizio di legittimità sono rimesse al giudice di rinvio.

Massime di principio

• Nel vecchio accertamento sintetico ex art. 38 D.P.R. n. 600 del 1973 il raffronto va compiuto tra reddito complessivo netto accertato e reddito netto dichiarato, perché il confronto deve avvenire tra dati omogenei.
• Per gli avvisi relativi ad annualità anteriori alla riforma del 2010 continua ad applicarsi la disciplina previgente, compreso il requisito dello scostamento minimo di un quarto, senza che la modifica normativa abbia efficacia retroattiva.
• La prova contraria del contribuente nel redditometro non si esaurisce nell'allegazione di una disponibilità economica astratta: occorre documentare entità e durata del possesso dei redditi esenti o soggetti a ritenuta, così da rendere credibile il loro impiego per le spese contestate.
• Nel processo tributario, essendo un giudizio di impugnazione-merito, il giudice non può limitarsi all'annullamento dell'atto se la pretesa fiscale risulta solo parzialmente infondata; deve, ove possibile, rideterminare il reddito imponibile sulla base degli elementi di causa.
• Il vizio di omesso esame di un fatto decisivo ricorre quando la sentenza di merito trascura una circostanza specifica, oggetto di dibattito processuale, che, se valutata, avrebbe potuto condurre a diversa decisione.

Come è indicizzato