Cassazione Civile, Ordinanza n. 22499/2022 del 18/07/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate aveva emesso due avvisi di accertamento per gli anni d'imposta 2006 e 2007, recuperando a tassazione ai fini IRES, IRAP e IVA i costi dedotti da una società per due imbarcazioni, ritenute dall'ufficio non strumentali all'attività d'impresa. I ricorsi della contribuente erano stati rigettati in primo grado e in appello. In cassazione la società ha proposto sei motivi: (1) violazione del diritto unionale e dell'art. 41 della Carta dei diritti fondamentali UE per mancato contraddittorio endoprocedimentale in materia di tributi armonizzati, contestando anche l'onere di allegare in concreto le difese che avrebbe potuto svolgere; (2) violazione dell'art. 97 Cost. per mancata attivazione del contraddittorio anche sui tributi non armonizzati; (3) omesso esame di fatto decisivo, sostenendo che la CTR non aveva valutato documenti da cui risultava l'uso imprenditoriale delle imbarcazioni; (4) violazione dell'art. 164 TUIR, dell'art. 2697 c.c. e dell'art. 115 c.p.c., perché la CTR aveva escluso la deducibilità dei costi assumendo che le imbarcazioni dovessero essere provate come esclusivamente e concretamente destinate all'impresa, senza considerare la documentazione prodotta e l'inserimento del noleggio nell'oggetto sociale; (5) violazione delle norme processuali sulla motivazione per omessa adeguata risposta alle doglianze sull'IVA e sull'asserita carenza di motivazione degli avvisi; (6) violazione dell'art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia sul motivo di appello relativo alla ripresa a tassazione di una maggiore IVA per l'anno 2007. La Corte ha respinto i primi tre motivi: ha ribadito che per i tributi armonizzati il contraddittorio preventivo è imposto dal diritto UE, ma la nullità dell'atto richiede la prova di resistenza, cioè l'allegazione concreta delle difese che il contribuente avrebbe potuto spendere; per i tributi non armonizzati il contraddittorio non è generale e l'art. 97 Cost. non lo introduce; inoltre il terzo motivo era inammissibile anche per la doppia conforme e perché diretto in sostanza a contestare il merito. Ha invece accolto il quarto motivo nella parte relativa alla valutazione della strumentalità: pur restando a carico del contribuente la prova dell'inerenza e della deducibilità dei costi, la CTR aveva errato nel considerare irrilevanti, in modo aprioristico, i documenti e le circostanze dedotte sull'effettivo uso d'impresa delle imbarcazioni. Ha accolto anche il quinto motivo, perché la CTR non aveva affrontato il tema specifico del regime IVA applicabile ai costi delle unità da diporto e si era limitata a richiamare norme non risolutive della questione; e il sesto motivo, perché vi era omessa pronuncia sul capo relativo alla ripresa di euro 869,86 per carburanti nel 2007. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla CTR della Lombardia in diversa composizione, anche per le spese.

La decisione

Ricorso accolto parzialmente: rigettati i primi tre motivi, accolti il quarto, il quinto e il sesto. La sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, affinché riesamini i punti relativi alla deducibilità dei costi delle imbarcazioni, al regime IVA dei relativi costi e alla ripresa per carburanti del 2007, provvedendo anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 41 Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea

  Rileva nel tema del diritto al contraddittorio endoprocedimentale per i tributi armonizzati, ma la sua violazione non comporta automaticamente la nullità dell'atto: occorre la prova di resistenza, cioè l'allegazione concreta delle difese che il contribuente avrebbe potuto svolgere.

• art. 97 Cost.

  Non è ritenuto fonte di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale nel procedimento tributario per i tributi non armonizzati.

• art. 164 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Per i mezzi di trasporto rilevanti ai fini dell'impresa, la deducibilità integrale dei costi presuppone, per le navi e imbarcazioni da diporto, che siano destinati a essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell'impresa; resta fermo che la prova dell'inerenza e della strumentalità grava sul contribuente.

• art. 2697 c.c.

  La prova del costo deducibile e della sua inerenza incombe sul contribuente; l'amministrazione prova la maggiore pretesa tributaria.

• art. 115 c.p.c.

  Il giudice deve valutare le prove ritualmente acquisite; non può ignorare aprioristicamente documenti e circostanze rilevanti dedotte dalla parte.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  È inammissibile il motivo che, in presenza di doppia conforme, miri sostanzialmente a sollecitare una nuova valutazione del merito anziché denunciare un vero omesso esame di fatto decisivo.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato quale parametro sulla motivazione della sentenza tributaria, ma la censura è stata accolta solo per l'insufficiente esame del regime IVA.

• art. 61 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato in relazione ai requisiti della decisione nel processo tributario.

• art. 132, n. 4, c.p.c.

  Richiamato sul dovere di motivazione della sentenza; la CTR è stata censurata perché non ha motivato sulla specifica questione del regime IVA delle imbarcazioni.

• art. 118, primo comma, disp. att. c.p.c.

  Richiamato sul contenuto della motivazione della sentenza.

• art. 112 c.p.c.

  L'omessa pronuncia su un motivo di appello specifico integra vizio deducibile in cassazione; nel caso concreto riguarda la ripresa di una maggiore IVA per l'anno 2007.

• art. 19 e art. 54 d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamati dalla CTR, ma ritenuti non sufficienti a risolvere la questione del diritto alla detrazione IVA per i costi delle imbarcazioni da diporto.

• art. 19-bis, primo comma, d.P.R. n. 633 del 1972

  La ricorrente lo invoca per sostenere che la detrazione IVA per le unità da diporto dipende dal fatto che i beni formino oggetto dell'attività propria dell'impresa, con disciplina meno stringente di quella prevista per le imposte dirette.

Massime di principio

• In materia di tributi armonizzati, l'omesso contraddittorio endoprocedimentale determina l'invalidità dell'atto solo se il contribuente allega in concreto le difese che avrebbe potuto svolgere e dimostra che il confronto preventivo non sarebbe stato meramente formale, ma potenzialmente idoneo a condurre a un esito diverso.
• Per i tributi non armonizzati non esiste un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, salvo specifica previsione di legge; l'art. 97 Cost. non è da solo sufficiente a introdurlo.
• La doglianza ex art. 360, n. 5, c.p.c. è inammissibile quando, in presenza di doppia conforme, tende in realtà a ottenere una nuova valutazione del merito o a contestare la rilevanza delle prove già esaminate.
• Ai fini della deducibilità dei costi di mezzi di trasporto strumentali all'impresa, la prova dell'inerenza e della funzione esclusivamente strumentale grava sul contribuente; tuttavia il giudice non può ignorare aprioristicamente documenti e circostanze specifiche che dimostrino l'effettivo impiego imprenditoriale del bene.
• L'omessa pronuncia su un motivo di appello specifico integra vizio della sentenza ed è deducibile in cassazione quando il giudice di merito non si pronunci su una distinta ripresa fiscale o su un capo autonomo della domanda.
• La motivazione della sentenza tributaria è viziata quando il giudice si limita a richiami normativi generici senza confrontarsi con la specifica questione controversa e con il diverso regime applicabile al tributo oggetto di lite.

Come è indicizzato