Sentenza del 22/01/2020 n. 140 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

Impugnazione di un avviso di liquidazione (imposta di registro proporzionale 3% invece dell'imposta fissa versata) relativo a due atti di cessione quote (90% e 10%) che, secondo l'Ufficio, costituivano di fatto una cessione di azienda per il tramite di atti collegati. L'Ufficio ha applicato l'art. 20 TUR valutando gli effetti sostanziali e i collegamenti negoziali; la contribuente ha contestato ricostruzione e procedura, sostenendo che la cessione di quote è distinta dalla cessione di azienda e che le modifiche all'art. 20 operate dalla legge di bilancio 2018 sono di interpretazione autentica e retroattive, impedendo valutazioni extracodicali.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello della società contribuente, riformando la sentenza di primo grado e annullando l'avviso di liquidazione. La CTR ha ritenuto che, in linea generale, la cessione di quote (anche totalitaria) è diversa dalla cessione di azienda; pur riconoscendo che i tre atti (due cessioni quote e successiva fusione) potevano, considerati congiuntamente, evidenziare una volontà complessiva diretta all'effetto di trasferimento dell'azienda, ha però dato prevalenza all'intervento legislativo che ha chiarito la natura interpretativa e retroattiva della modifica dell'art. 20 (legge di bilancio 2019). Tale intervento limita la qualificazione ai soli elementi desumibili dal singolo atto registrato, escludendo valutazioni basate su atti ad esso collegati; perciò l'avviso è stato annullato e le spese di lite compensate.

Norme richiamate

• art. 20 TUR

  Posta in discussione: la formulazione previgente consentiva alla PA di valutare la sostanza e gli effetti economico-giuridici anche attraverso atti collegati; la riforma (legge 2018) e la successiva precisazione del legislatore (legge 2019) hanno delimitato la valutazione al contenuto del singolo atto presentato alla registrazione, escludendo elementi extratestuali.

• art. 1 comma 87 lett. a) L. 07.12.2017 n. 205 (Legge di bilancio 2018)

  Ha modificato l'art. 20 limitando la qualificazione alla natura intrinseca e agli effetti giuridici desumibili dall'atto medesimo; l'Ufficio la considerava norma innovativa mentre la contribuente sosteneva fosse interpretativa.

• art. 1 comma 1084 L. 145/2018 (Legge di bilancio 2019)

  Il legislatore ha esplicitamente dichiarato la natura di interpretazione autentica delle modifiche apportate all'art. 20 con la legge di bilancio 2018; la CTR l'ha ritenuta decisiva e di efficacia retroattiva, impedendo valutazioni basate su atti collegati.

• art. 37bis DPR 600/1973

  Richiamato dall'Ufficio per distinguere l'ambito dell'art. 20 da quello degli strumenti antielusivi che richiedono contraddittorio preventivo; la parte resistente sosteneva che art.20 non impone il contraddittorio come in ipotesi di elusione fiscale.

• art. 10bis Statuto del Contribuente (L. 212/2000)

  Richiamato dalla contribuente come la norma che disciplina l'istituto del contraddittorio preventivo in caso di elusione; la contribuente sosteneva che se si volesse qualificare la fattispecie come elusiva dovrebbero applicarsi le garanzie procedurali previste.

Massime di principio

• Dopo la modifica del 2018 e la dichiarazione di interpretazione autentica del 2019, l'art. 20 va interpretato limitandosi al contenuto del singolo atto presentato alla registrazione: non sono ammesse valutazioni basate su atti estranei o su collegamenti negoziali, salvo quanto espressamente previsto dagli articoli successivi.
• La cessione di quote societarie, anche se totalitaria, è in linea di principio distinta dalla cessione dell'azienda; la mera acquisizione del 100% delle quote non determina automaticamente, per legge, una cessione di azienda e richiede attenzione alle forme e agli effetti giuridici realmente pattuiti.
• Se l'Ufficio intende ricollegare più atti per ricostruire un'operazione unica (fattispecie a formazione progressiva) deve valutare la normativa vigente al momento degli atti: dopo l'intervento interpretativo retroattivo la possibilità di tale ricostruzione è limitata per gli atti anteriori alla riforma solo se la norma è stata dichiarata interpretativa retroattiva.
• Quando si prospetta una qualificazione in chiave antielusiva è necessario verificare l'applicabilità delle garanzie procedurali (contraddittorio preventivo) ex art. 10bis; la scelta tra riqualificazione di sostanza e accertamento per elusione ha conseguenze procedurali rilevanti.
• In presenza di attività regolate o accreditate (es. convenzione SSN) le differenze operative tra cessione quote e cessione azienda (autorizzazioni, subentro, responsabilità, iscrizioni) possono essere decisive per la qualificazione e per gli effetti fiscali e amministrativi; conviene documentare e valorizzare questi profili nel registro notarile e negli atti societari.