Cassazione Civile, Sentenza n. 9656/2023 del 11/04/2023

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della CTR Piemonte che aveva confermato il rigetto dell'accertamento Iva per il 2007 proposto nei confronti di Italpet. L'Ufficio aveva recuperato Iva sulle cessioni fatturate da Italpet a Cobarr e sulla "nota di debito" derivante dalla clausola "take or pay", sostenendo che l'operazione era quadrangolare (Italpet - Cobarr - Pepsico - Bottlers) e non il modello triangolare esente da IVA invocato dalla contribuente, perché Pepsico risultava inserita nella catena contrattuale. Italpet sosteneva invece la natura triangolare e la non imponibilità, nonché che i pagamenti "take or pay" costituissero garanzie e non corrispettivi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo del ricorso principale dell'Agenzia ritenendo che la CTR abbia violato le regole di interpretazione del contratto (in particolare l'art.1363 c.c. e i criteri sistematici) avendo valutato solo alcune clausole e il comportamento successivo delle parti in modo selettivo, senza esaminare organicamente tutte le pattuizioni rilevanti (inclusa la clausola "take or pay" nel loro contesto contrattuale). I restanti motivi del ricorso principale sono stati assorbiti. Il ricorso incidentale condizionato della società relativo all'efficacia del giudicato esterno è stato rigettato. La sentenza impugnata è cassata e la causa rinviata alla Corte tributaria regionale di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, per un nuovo esame alla luce dei principi indicati e per la liquidazione delle spese di legittimità.

Norme richiamate

• D.l. n. 331/1993 art. 58

  Richiamata quale norma che disciplina la non imponibilità in ipotesi di operazioni rese in vista dell'esportazione o di triangolazioni; la sua applicazione richiede verifiche sull'effettiva natura triangolare dell'operazione.

• D.P.R. n. 633/1972 art. 8

  Norma sull'IVA e sulle esenzioni per operazioni verso soggetti esteri; rilevante per la qualificazione come operazione non imponibile in caso di vendita in vista dell'esportazione.

• Codice civile art. 1362

  Criteri di interpretazione del contratto, con riferimento al comportamento successivo delle parti come criterio sussidiario rispetto all'interpretazione letterale e sistematica.

• Codice civile art. 1363

  Principio che le clausole si interpretano le une per mezzo delle altre; obbliga il giudice a un'interpretazione sistematica e coordinata del testo negoziale.

• Codice di procedura civile art. 360, comma 1, n. 3 e n. 4

  Fondamento dei motivi di cassazione per violazione di norme di diritto e per omissione di motivazione, invocati dall'Agenzia e ritenuti applicabili nel caso di errata interpretazione contrattuale e carenza motivazionale.

• D.lgs. n. 546/1992 art. 36, comma 2, n. 4

  Richiamato con riferimento al vizio di motivazione nei giudizi tributari (omissione di pronuncia su questione rilevante).

• Codice civile art. 2697

  Regola sull'onere della prova; evocata nella discussione circa la qualificazione delle somme "take or pay" come corrispettivo o garanzia, benché la decisione abbia posto l'accento soprattutto sul corretto metodo interpretativo.

• Codice civile art. 2909

  Richiamato nel controricorso incidentale relativo all'efficacia del giudicato esterno; la Corte ha però escluso la rilevanza del giudicato esterno per i periodi di imposta diversi salvo casi di efficacia permanente.

Massime di principio

• Il contratto va interpretato sistematicamente: le clausole devono essere lette le une alla luce delle altre (art.1363 c.c.); non è ammesso basarsi su singole disposizioni isolate se il contesto contrattuale suggerisce una diversa volontà.
• Il comportamento successivo delle parti (criterio storico) è strumentale e sussidiario: può essere considerato solo se i significati letterale e sistematico risultano inconcludenti o insufficienti ad accertare la comune volontà (art.1362 c.c.).
• La qualificazione come operazione "triangolare" e la conseguente non imponibilità IVA richiedono elementi contrattuali e fattuali coerenti: trasferimento del titolo/rischio, modalità di fatturazione, luogo di consegna e destinazione effettiva all'estero sono elementi decisivi.
• I pagamenti "take or pay" possono assumere natura di corrispettivo oppure di garanzia finanziaria a seconda del ruolo che il soggetto pagante ricopre nell'insieme contrattuale e del collegamento funzionale tra il pagamento e la cessione della merce; va valutato il contesto contrattuale globale.
• L'effetto vincolante del giudicato esterno in materia tributaria è limitato: non si estende automaticamente ad anni diversi salvo che sia accertata una situazione di fatto o di diritto di efficacia permanente o pluriennale.
• In contenziosi tributari complessi caratterizzati da "big deal" o contratti pluriparte, il giudice deve motivare l'interpretazione sistematica e spiegare perché alcune clausole prevalgano su altre; omissioni analitiche su clausole rilevanti possono essere motivo di cassazione.
• Onere della prova: le qualificazioni giuridiche complesse (es. natura del pagamento) richiedono adeguata istruttoria documentale e motivazione; l'Amministrazione e il contribuente devono fornire elementi che consentano la corretta ricostruzione dell'intera catena negoziale e dei flussi materiali.