Risoluzione n. 94 del 13/12/2013

Cessione all’esportazione con trasferimento della proprietà differito

La risoluzione esamina un caso di invio di pompe negli Stati Uniti in regime "franco valuta", con proprietà mantenuta in capo al fornitore fino alla successiva vendita al cliente statunitense. Il documento chiarisce quando un’operazione del genere possa essere qualificata come cessione all’esportazione non imponibile ai fini IVA e quando concorra alla formazione del plafond.

Quesito posto dalla società

ALFA SpA svolge attività di progettazione, produzione e commercializzazione di apparecchiature fluidodinamiche e sta trattando con una società statunitense la fornitura esclusiva di pompe personalizzate da inserire in macchinari. Per garantire la tempestività delle consegne, la società intende costituire un deposito negli USA presso la controllata BETA Corp., dove stoccare le merci già esportate.

Le pompe verrebbero inviate all’estero con procedura doganale "franco valuta", accompagnate da bolletta doganale e fattura pro-forma, ma resterebbero di proprietà della società italiana fino alla vendita al cliente USA. Il collegamento tra esportazione e successiva cessione dovrebbe risultare:

• dall’annotazione in un registro tenuto ai sensi dell’art. 39 del DPR 633/1972, con gli estremi dei documenti di esportazione;
• dall’indicazione, nelle fatture di vendita successive, del riferimento alla corrispondente annotazione.

La società chiede conferma che:

• la successiva cessione, quando intervenga il trasferimento di proprietà in base all’impegno contrattuale, possa essere fatturata come non imponibile ex art. 8, comma 1, DPR 633/1972;
• tale cessione concorra, con effetto ex nunc, alla formazione del plafond ex art. 8, comma 2, DPR 633/1972.

Tesi del contribuente

La società sostiene che il requisito decisivo per la cessione all’esportazione sia la combinazione tra:

• trasporto o spedizione dei beni fuori dal territorio dell’Unione europea;
• trasferimento della proprietà o di altro diritto reale.

Secondo l’istante, la norma non richiede che il trasferimento della proprietà preceda necessariamente l’uscita dei beni dal territorio UE. Pertanto, sarebbe sufficiente che i beni siano inviati all’estero in esecuzione di un accordo già vincolante e che la proprietà passi successivamente al cliente estero.

A supporto richiama:

• la sentenza Cassazione, Sez. V, n. 23588 del 20 dicembre 2012, che esclude l’esistenza di una sequenza temporale obbligata tra trasferimento del diritto reale e uscita della merce dal territorio comunitario;
• la risoluzione n. 520657 del 4 dicembre 1975, secondo cui l’esportazione si perfeziona ai fini doganali all’invio all’estero, ma ai fini IVA solo al successivo trasferimento della proprietà al cliente finale;
• la risoluzione n. 411050 del 3 agosto 1979, relativa a beni inviati all’estero per esecuzione di lavori di appalto, che sarebbero comunque rilevanti ai fini del plafond se destinati sin dall’inizio a non rientrare in Italia;
• la prassi sul consignment stock, ritenuta analogamente applicabile perché anche in quel caso l’effetto traslativo è differito.

In subordine, la società ipotizza anche una variante contrattuale in cui il cliente estero non gestisca direttamente il deposito, ma stipuli con BETA un contratto di deposito non oneroso. I costi del deposito, sostenuti dalla società italiana, sarebbero deducibili perché funzionali all’esito della trattativa.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia richiama innanzitutto l’art. 8, comma 1, lett. a), del DPR 633/1972, secondo cui sono non imponibili le cessioni, anche tramite commissionari, eseguite mediante trasporto o spedizione di beni fuori dall’UE a cura o a nome del cedente.

Richiama inoltre la circolare n. 156/E del 15 luglio 1999, che aveva precisato come, per configurare una cessione all’esportazione non imponibile, sia necessario non solo l’effettivo trasferimento dei beni fuori dal territorio comunitario, ma anche:

• il trasferimento della proprietà o di altro diritto reale di godimento;
• il pagamento di un corrispettivo.

Viene poi ricordata la risoluzione n. 306/E del 21 luglio 2008, secondo cui l’invio di beni all’estero, senza che sia prevista una cessione, integra una mera esportazione "franco valuta" e non una cessione all’esportazione, perché manca il trasferimento del diritto di proprietà.

Richiamo al consignment stock e analogia con il caso esaminato

L’Agenzia richiama la risoluzione n. 58/E del 5 maggio 2005 sul consignment stock, nella quale è stato riconosciuto che, quando le merci sono inviate presso un deposito in un paese terzo e la vendita si perfeziona solo al prelievo delle merci da parte dell’acquirente, l’operazione è unitaria e, all’atto del prelievo, integra una cessione all’esportazione non imponibile ex art. 8, comma 1, lett. a), DPR 633/1972.

Secondo l’Agenzia, la fattispecie esaminata non coincide formalmente con il consignment stock, ma ne è molto simile sul piano degli effetti:

• i beni sono inviati negli USA in base a un impegno contrattuale vincolante assunto ab origine;
• le pompe restano stoccate in un deposito disponibile alla società italiana;
• la merce è vincolata sin dall’inizio al trasferimento definitivo al cliente estero, in funzione delle sue esigenze di approvvigionamento.

Soluzione adottata

Nel presupposto che la società fosse già obbligata, al momento dell’uscita dei beni dal territorio UE, a venderli al cliente estero, l’Agenzia ritiene condivisibile la soluzione prospettata dall’istante, in linea con l’orientamento della Cassazione richiamato.

Ne consegue che:

• il prelievo delle pompe dal deposito per la consegna al cliente estero costituisce il momento in cui si dà esecuzione alla compravendita;
• in tale momento si realizzano i presupposti per qualificare l’operazione come cessione all’esportazione non imponibile ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. a), DPR 633/1972;
• il plafond ex art. 8, comma 2, si forma solo quando i beni vengono effettivamente prelevati dall’acquirente e fatturati dal fornitore.

Prova del collegamento tra invio e successiva vendita

L’Agenzia richiama il principio, affermato dalla Cassazione, secondo cui è essenziale che l’operazione sia concepita fin dall’origine e nella documentazione come destinata al definitivo trasferimento all’estero, al fine di evitare iniziative fraudolente. L’onere della prova grava sul contribuente.

In questo quadro, vengono considerate ancora valide le indicazioni della risoluzione n. 520657 del 4 dicembre 1975 sulla dimostrazione del collegamento tra beni inviati in franco valuta e beni successivamente ceduti. Il nesso può essere provato mediante:

• annotazione in un apposito registro, tenuto ai sensi dell’art. 39 del DPR 633/1972, delle spedizioni all’estero, con indicazione per ciascuna registrazione degli estremi del documento di esportazione;
• indicazione nella fattura di vendita, emessa al momento della consegna all’acquirente, del riferimento alla corrispondente annotazione del registro.

Esito finale

La risoluzione conclude quindi per la non imponibilità della cessione al momento del prelievo e della fatturazione al cliente estero, riconoscendo la formazione del plafond solo in quel momento e subordinandola alla prova documentale del vincolo originario tra esportazione e vendita definitiva.