Sentenza del 25/09/2019 n. 23854 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva disconosciuto la deducibilità dei canoni di locazione pagati da SI.DI.GAS alla società controllante Enerimpianti S.p.A., ritenendo il contratto antieconomico, irragionevole e finalizzato a ottenere indebiti vantaggi fiscali per entrambe le società. L'immobile era stato acquistato a un prezzo molto contenuto, mentre il canone era stato successivamente incrementato del 325%, fino a superare significativamente il valore contabile dell'immobile. La contribuente ha contestato, tra l'altro, l'applicabilità della disciplina antielusiva dell'art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, sostenendo che la locazione costituisse una prestazione di servizi e non una cessione di beni, nonché la violazione del contraddittorio endoprocedimentale e l'omesso esame delle ragioni economiche extrafiscali dell'operazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il primo motivo, riconoscendo che il contratto di locazione non costituisce una cessione di beni e che, per il periodo d'imposta 2004, l'art. 37-bis, comma 3, lett. f-bis), nella formulazione allora vigente, non era direttamente applicabile alle prestazioni di servizi. Tuttavia, la Corte ha ritenuto applicabile il generale principio antielusivo dell'abuso del diritto, anche in assenza di una specifica norma antielusiva applicabile alla fattispecie. È stato rigettato anche il secondo motivo, poiché il contraddittorio era stato ritenuto rispettato attraverso il processo verbale di constatazione, nel quale la società aveva potuto formulare osservazioni. È stato invece accolto il terzo motivo: la Commissione Tributaria Regionale aveva omesso di esaminare e motivare adeguatamente le ragioni economiche addotte dalla contribuente per giustificare la locazione e aveva fornito una motivazione meramente apparente. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600/1973, art. 37-bis, comma 3, lett. f-bis)

  Nel testo applicabile al periodo d'imposta 2004 faceva riferimento alle "cessioni di beni effettuate tra soggetti ammessi al regime della tassazione di gruppo"; l'inciso "e prestazioni di servizi" è stato aggiunto successivamente.

  La locazione non è una cessione di beni, perché non trasferisce la proprietà, ma attribuisce temporaneamente il godimento del bene. Pertanto, la disposizione antielusiva, nella versione vigente per il 2004, non era direttamente applicabile alla locazione.

• D.Lgs. n. 247/2005, art. 18, commi 2 e 6

  Ha inserito nell'art. 37-bis, comma 3, lett. f-bis), il riferimento alle "prestazioni di servizi", con applicazione a decorrere dal 1 gennaio 2005.

  L'estensione della norma alle prestazioni di servizi non poteva essere applicata retroattivamente all'anno d'imposta 2004.

• Codice civile, art. 1571

  La locazione è il contratto con il quale una parte si obbliga a far godere all'altra una cosa mobile o immobile per un dato tempo verso un determinato corrispettivo.

  La norma conferma che la locazione attribuisce il godimento temporaneo del bene, senza trasferimento della proprietà; essa rientra quindi nel genus delle prestazioni di servizi e non nelle cessioni di beni.

• Principio generale antiabuso del diritto, elaborato da Cass. Sezioni Unite n. 30055/2008

  Preclude il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto di strumenti giuridici, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili diverse dalla mera aspettativa del risparmio d'imposta.

  Anche quando una specifica norma antielusiva non sia applicabile ratione temporis, l'Amministrazione può contestare operazioni prive di valide ragioni economiche e dirette essenzialmente a ottenere un vantaggio fiscale, rendendo il negozio inopponibile ai fini tributari.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 37-bis, comma 4

  L'avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente di chiarimenti da inviare entro sessanta giorni.

  Il procedimento antielusivo richiede un contraddittorio preventivo qualificato. Nel caso concreto, tuttavia, la Corte ha ritenuto tale garanzia sostanzialmente rispettata perché la società aveva formulato osservazioni nel processo verbale di constatazione precedente agli avvisi.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 5

  Consente di denunciare l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che sia stato oggetto di discussione tra le parti.

  Il giudice di merito deve esaminare i fatti decisivi e le ragioni economiche dedotte dalle parti. L'omissione può determinare la cassazione della sentenza.

• Costituzione, art. 111, comma 6

  Tutti i provvedimenti giurisdizionali devono essere motivati.

  Una motivazione solo apparente, priva delle ragioni effettive della decisione, viola il requisito costituzionale minimo di motivazione e comporta la nullità della sentenza.

Massime di principio

• Una locazione infragruppo non può essere qualificata automaticamente come cessione di beni: occorre distinguere tra trasferimento della proprietà e semplice attribuzione temporanea del godimento.
• L'inapplicabilità temporale di una specifica norma antielusiva non esclude necessariamente la contestazione dell'operazione sulla base del generale principio di abuso del diritto.
• Per contrastare una contestazione di abuso del diritto è essenziale dimostrare concrete ragioni economiche o organizzative, diverse dal mero risparmio fiscale, che giustifichino l'operazione.
• Canoni significativamente superiori al valore del bene, incrementi non supportati da adeguate motivazioni e rapporti infragruppo possono costituire indici di antieconomicità, ma non sono sufficienti da soli: il giudice deve valutare l'intera operazione e le giustificazioni delle parti.
• Il contraddittorio endoprocedimentale può risultare rispettato se il contribuente ha avuto una concreta possibilità di conoscere le contestazioni e di presentare osservazioni, anche nell'ambito di un processo verbale di constatazione, salvo che la legge richieda specifiche formalità inderogabili.
• Una sentenza tributaria deve esaminare le ragioni economiche dedotte dal contribuente e spiegare perché esse siano insufficienti; una decisione che si limiti ad affermare l'elusività dell'operazione è esposta a cassazione per motivazione apparente.