Sentenza del 05/04/2022 n. 10874 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento relativo all'anno 2003: l'Ufficio aveva recuperato maggiori imposte (IRPEG/IRES/IRAP e IVA) rideterminando la Dual Income Tax e riprendendo a tassazione costi ritenuti indeducibili per varie ragioni. Le poste contestate comprendevano: 1) spese di ristorazione e alberghiere ritenute non inereni; 2) spese di manutenzione e riparazione che l'Amministrazione riteneva dovessero essere capitalizzate come spese start-up ai sensi dell'art. 110 TUIR; 3) onorari professionali per progettazione/consulenza edile da imputare come oneri accessori e capitalizzare (art.110 TUIR); 4) acquisti di materiali di valore < Euro 516,00 da considerare oneri accessori; 5) contestazioni relative al principio di competenza; 6) contestazione del computo e della misura dei benefici della c.d. Dual Income Tax (DIT) e dell'ordine di applicazione del moltiplicatore e della deduzione dei valori mobiliari.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto in parte il ricorso dell'Agenzia (motivi primo, secondo, ottavo e nono) e ha cassato la sentenza della CTR limitatamente alle questioni ritenute fondate, rinviando la causa alla CTR dell'Abruzzo in diversa composizione per nuovo esame e per la regolamentazione delle spese di giudizio. I restanti motivi proposti dall'Agenzia sono stati respinti. In particolare la Cassazione ha ritenuto errata la valutazione della CTR sull'accertamento parziale ex art. 41bis DPR 600/1973 (non conforme ai principi giurisprudenziali sull'uso di presunzioni gravi, precise e concordanti) e insufficiente la motivazione della CTR sull'onere probatorio a carico del contribuente circa l'inerenza delle spese (fatture da sole non bastano se carenti); ha altresì ritenuto corretta l'interpretazione normativa relativa alla determinazione della base DIT, stabilendo che l'incremento delle consistenze di titoli e valori mobiliari non esistenti al 30.9.1996 va sottratto prima dell'applicazione del coefficiente moltiplicatore.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41bis

  L'accertamento parziale è soggetto alle regole degli artt. 38-39 DPR 600/1973 e può basarsi su metodi induttivi, ma le presunzioni alla base devono essere caratterizzate da gravità, precisione e concordanza; rilievi fondati esclusivamente su segnalazioni della GdF senza verifica dell'Ufficio non sono idonei.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-bis

  Procedura di liquidazione delle imposte che l'Amministrazione deve utilizzare per verificare i dati esposti dal contribuente quando intende negare agevolazioni (onus del controllo sull'Amministrazione in materia DIT).

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 67 comma 7 (ora art. 102 comma 6)

  art. 67, comma 7 (ex) / art. 102, comma 6 (attuale)

  Le spese di manutenzione/riparazione possono essere dedotte entro limiti quantitativi (es. 5% del costo complessivo dei beni ammortizzabili) o capitalizzate: è rimessa all'imprenditore l'opzione tra capitalizzazione o deduzione nei limiti previsti.

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 110 (ex 76)

  Disciplina della capitalizzazione degli oneri accessori direttamente imputabili al costo di immobilizzazioni materiali: spese funzionalmente correlate ai cespiti possono essere capitalizzate come incremento del valore del bene.

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 109

  Il requisito dell'inerenza ai fini della deducibilità: i costi devono essere riferibili all'esercizio dell'attività d'impresa; l'onere di provarne l'esistenza, la natura e la destinazione produttiva grava sul contribuente.

• D.Lgs. n. 466 del 1997 (regime D.I.T.)

  Sistema di tassazione agevolata (Dual Income Tax): la quota di reddito agevolato si calcola sugli incrementi del capitale investito rispetto al patrimonio netto al 30.9.1996, con specifiche esclusioni (incremento delle consistenze di titoli e valori mobiliari diversi dalle partecipazioni) e limiti; la determinazione richiede di sottrarre gli incrementi dei titoli/valori mobiliari non esistenti al 30.9.1996 prima dell'applicazione del coefficiente moltiplicatore.

• D.L. n. 209 del 2002, conv. L. n. 265 del 2002

  art. 1, comma 1-bis (nella parte richiamata)

  Ha previsto regimi alternativi e modifiche applicabili alla DIT; conferma che la base DIT e la modalità di calcolo non impongono un onere probatorio speciale al contribuente oltre all'esposizione dei dati in dichiarazione, ma l'Amministrazione ha il potere-dovere di verificare tali dati.

• Codice Civile, art. 2697 c.c. (onere della prova)

  Principio generale sulla ripartizione dell'onere della prova: il contribuente che invoca agevolazioni deve esporre i dati contabili e, se contestato, fornire la prova dell'esistenza e inerenza delle poste; l'Amministrazione deve procedere a verifiche se intende negare i benefici.

Massime di principio

• Accertamento parziale (art. 41bis DPR 600/1973) può utilizzare metodi induttivi anche con contabilità regolare, ma le presunzioni allo stesso fondamento devono essere 'gravi, precise e concordanti'; rilievi puri della GdF senza verifica dell'Ufficio non sono sufficienti.
• L'onere di provare l'esistenza, l'ammontare e l'inerenza dei costi dedotti grava sul contribuente: la mera esibizione delle fatture non è sempre sufficiente, specialmente se i documenti sono formalmente carenti o non dimostrano la natura effettiva e la destinazione produttiva della spesa.
• Per spese di manutenzione/riparazione e per oneri di progettazione correlati a nuovi insediamenti, il contribuente può scegliere tra capitalizzazione (come oneri accessori ai sensi dell'art.110 TUIR) o deduzione immediata entro i limiti quantitativi previsti (art.102 comma 6): l'opzione è rimessa all'imprenditore e deve essere coerentemente documentata in contabilità.
• Per la determinazione della base della DIT, prima di applicare qualsiasi coefficiente moltiplicatore (es. 1,40), devono essere sottratti gli incrementi delle consistenze di titoli e valori mobiliari non esistenti al 30.9.1996; quindi vanno esclusi preventivamente gli aumenti di tali valori e poi calcolata la quota agevolabile.
• Quando il contribuente dichiara dati per fruire di agevolazioni (es. DIT) non è richiesto un dettaglio documentale straordinario in prima battuta, ma l'Amministrazione ha l'onere di procedere alle verifiche mediante la procedura di liquidazione (art.36-bis DPR 600/1973) se intende negare o riquantificare i benefici.