Sentenza del 05/04/2024 n. 9166 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva recuperato per l’anno d’imposta 2005 una detrazione IVA di € 646.140, relativa al maxi canone di leasing immobiliare di € 3.230.000, oltre IVA. Contestava che l’operazione fosse una frode diretta a dissimulare un finanziamento al gruppo: il 15 dicembre 2005 MEFIM Srl aveva acquistato l’immobile per € 14.700.000 oltre IVA e lo aveva rivenduto nello stesso giorno alla società di leasing Italease Network Spa per € 19.000.000 oltre IVA; contestualmente, l’immobile era stato concesso in leasing ad A.A. Srl e MEFIM aveva stipulato con quest’ultima un preliminare di vendita con garanzia di un rendimento locativo minimo del 7% annuo. L’Ufficio valorizzava la rivalutazione superiore al 30%, la presunta antieconomicità e l’omesso versamento delle imposte da parte di MEFIM. A.A. Srl aveva contestato la ricostruzione, la violazione dell’art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973 e le sanzioni. In Cassazione l’Agenzia ha dedotto, con i primi due motivi, l’errata applicazione dell’onere probatorio e dei principi sulle presunzioni, per avere la CTR esaminato isolatamente gli indizi; con il terzo e il quarto motivo ha contestato la valutazione di effettività dell’operazione e gli effetti attribuiti alla clausola di rendimento minimo. La contribuente, con ricorso incidentale condizionato, ha lamentato l’omessa pronuncia sui motivi d’appello relativi all’art. 37-bis e alle sanzioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo e il secondo motivo dell’Agenzia: la CTR aveva richiesto una prova sostanzialmente certa, escludendo l’idoneità degli indizi, e aveva valutato in modo frammentario i singoli elementi senza considerarli nel loro insieme e nel contesto dell’operazione. La valutazione dovrà comprendere unitariamente la contestualità delle transazioni, la macroscopica variazione del prezzo, la possibile antieconomicità, il maxi canone, la clausola di rendimento minimo e gli altri elementi allegati, ferma la possibilità per la contribuente di fornire prova contraria. Il terzo e il quarto motivo sono rimasti assorbiti: la Corte non ha quindi deciso nel merito se l’operazione fosse fraudolenta o se la clausola giustificasse il maggior prezzo. Il ricorso incidentale condizionato è stato dichiarato inammissibile perché le questioni sull’art. 37-bis e sulle sanzioni erano rimaste assorbite in appello; il loro esame è rimesso al giudice di rinvio. Cassata la sentenza della CTR che aveva confermato l’accoglimento del ricorso della società, la causa è stata rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese e per l’esame delle questioni assorbite. È stato inoltre dato atto dei presupposti per l’eventuale ulteriore contributo unificato dovuto dalla ricorrente incidentale.

Norme richiamate

• Art. 19 del d.P.R. n. 633/1972

  È indubbio che la sola circostanza della stipula di un contratto di leasing immobiliare, anche intragruppo, ha una valenza assolutamente neutra ma tale elemento avrebbe dovuto essere posto in relazione alla accentuata contestualità delle operazioni, caratterizzate da una macroscopica variazione del prezzo di vendita, di cui era contestata la manifesta antieconomicità e l'estraneità rispetto ai criteri di mercato.

  La spettanza della detrazione IVA va valutata considerando l’operazione nel suo complesso: la mera stipula di un leasing, anche tra società dello stesso gruppo, non dimostra di per sé l’indebita detrazione, ma gli elementi che possono indicare una sovrafatturazione o una finalità fraudolenta devono essere esaminati congiuntamente.

• Art. 2697 c.c.

  La violazione dell'art. 2697 c.c. "si configura nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere".

  La violazione dell’onere della prova ricorre quando il giudice lo pone a carico della parte sbagliata; una valutazione erronea delle prove raccolte è questione diversa e non integra, per ciò solo, violazione dell’art. 2697 c.c.

• Artt. 2727 e 2729 c.c.

  La gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi (ciascuno dei quali può essere insufficiente), ancorché preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza e ad un tempo trae vigore dall'altro in vicendevole completamento.

  Gli indizi possono fondare una presunzione semplice se, valutati globalmente nel contesto, risultano sufficienti; non è corretto scartare ciascun elemento isolatamente solo perché, da solo, non sarebbe decisivo. Resta al contribuente la possibilità di fornire prova contraria.

• Art. 116 c.p.c.

  La norma è richiamata nel motivo di ricorso dell’Agenzia relativo alla valutazione degli indizi, ma la Corte decide la questione applicando i principi sul ragionamento presuntivo e non formula una distinta interpretazione dell’articolo.

• Art. 360, n. 3, c.p.c.

  È richiamato per l’inquadramento dei motivi di ricorso per cassazione, ma la decisione non ne offre una specifica interpretazione.

• Art. 360, n. 5, c.p.c.

  La violazione dell'art. 2697 c.c. "si configura nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere, poiché in questo caso vi è un erroneo apprezzamento sull'esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all'art. 360, n. 5, c.p.c.".

  L’erronea valutazione dell’esito delle prove non coincide con la violazione dell’onere probatorio; secondo il passaggio citato, essa è sindacabile in Cassazione nei limiti del vizio previsto dall’art. 360, n. 5, c.p.c.

• Art. 37-bis, quarto comma, del d.P.R. n. 600/1973

  La disposizione è menzionata tra le questioni d’appello rimaste assorbite e che dovranno essere esaminate dal giudice di rinvio; la Corte non ne decide il merito né ne fornisce un’interpretazione.

• Artt. 1322, 1344 e 1418, secondo comma, c.c.

  Sono richiamati nel terzo motivo dell’Agenzia, rimasto assorbito. La Corte non decide se il contratto fosse illecito, in frode alla legge o nullo.

• Artt. 1372 e 2932 c.c.

  Sono richiamati nel quarto motivo dell’Agenzia, rimasto assorbito; la Corte non decide gli effetti della clausola del preliminare nei confronti della società di leasing né quelli della mancata stipula del definitivo.

• Art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi dell'art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115/2002 dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente incidentale, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso incidentale se dovuto.

  La dichiarazione riguarda il possibile raddoppio del contributo unificato a carico della ricorrente incidentale, se dovuto, in ragione dell’esito del suo ricorso.

Massime di principio

• Nelle contestazioni di frode IVA basate su operazioni collegate, la valutazione non deve fermarsi alla forma contrattuale né alla singola transazione: occorre esaminare unitariamente sequenza, tempi, prezzi, condizioni economiche, rapporti tra le società e flussi finanziari.
• La contestualità delle operazioni e l’appartenenza delle società allo stesso gruppo, considerate da sole, non provano che il leasing sia fittizio o che la detrazione sia indebita. Possono però assumere rilievo insieme a elementi di manifesta antieconomicità, come una rilevante variazione del prezzo non giustificata da dati di mercato.
• Gli indizi vanno valutati prima singolarmente per individuarne il significato e poi nel loro insieme: un elemento non decisivo isolatamente può rafforzarsi attraverso la convergenza con gli altri. Non è necessario che la prova presuntiva raggiunga una certezza assoluta.
• Quando l’Amministrazione allega elementi presuntivi coerenti, il giudice deve valutarli nel contesto complessivo e considerare anche le spiegazioni e la prova contraria del contribuente; non può esigere in ogni caso una prova diretta e certa della frode.
• La cassazione della decisione non equivale a un accertamento definitivo della frode o dell’indebita detrazione: in questo caso la Corte ha censurato il metodo di valutazione della CTR e ha rimesso al giudice di rinvio il nuovo esame, oltre alle questioni rimaste assorbite.