Cassazione Penale, Sentenza n. 9412/2025 del 07/03/2025

Esito

La controversia

Il ricorrente impugnava la conferma della condanna per omessa presentazione delle dichiarazioni IVA per gli anni 2015, 2016 e 2017, sollevando sei motivi principali: (1) errata valutazione delle norme tributarie e mancata considerazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale (soprattutto sul "metodo del sottocento" e sulla ventilazione dell'IVA) con conseguente errore nel calcolo della soglia di rilevanza penale; (2) errata applicazione delle norme sul regime agevolativo per le società sportive dilettantistiche (art. 398/1991 e connessi), sostenendo che l'iscrizione al CONI e la trasmissione del modello EAS (in data 29/03/2017) avrebbero consentito l'accesso al regime e sanato la posizione prima dell'attività ispettiva; (3) errata qualificazione del fatto: si sarebbe trattato di dichiarazioni presentate o incomplete (art. 4 d.lgs. 74/2000) e non di omessa dichiarazione (art. 5 d.lgs. 74/2000); (4) violazione del principio di tassatività ex art. 2 c.p., per un presunto uso retroattivo di circolari interpretative (circ. 18/E/2018); (5) mancata prova dell'elemento soggettivo (dolo), con travisamento probatorio e testimonianze che dimostrerebbero l'intenzione di adempiere e i versamenti effettuati; (6) contraddittorietà e carenza di motivazione sugli aumenti di pena per reati "satellite" e sulla determinazione degli anni colpiti dalla responsabilità penale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto infondati i primi cinque motivi (esaminati congiuntamente quando connessi) e inammissibile il sesto. Motivazioni salienti: (i) il modello EAS è requisito formale necessario e doveva essere presentato nei termini per fruire del regime agevolato; nel caso la presentazione tardiva (29/03/2017) non ha consentito di estendere l'agevolazione ai periodi precedenti; (ii) l'iscrizione al CONI non è di per sé sufficiente: occorrono opzione, comunicazioni a SIAE e Agenzia delle Entrate, rispetto dei limiti dei proventi commerciali e corretto svolgimento di attività senza scopo di lucro; nel caso la società svolgeva attività commerciali (gestione parco acquatico, vendita ingressi a terzi) incompatibili con il regime; (iii) la fattispecie contestata è omessa dichiarazione ai sensi dell'art. 5 d.lgs. 74/2000 (mancata presentazione della dichiarazione IVA per tre annualità), non una dichiarazione incompleta; (iv) il ravvedimento operoso e/o la successiva trasmissione dell'EAS non possono sanare periodi anteriori quando non rispettati i termini o quando sussistano profili sostanziali di soggettività commerciale; (v) il dolo (anche eventuale) è desumibile dall'entità dell'evasione, che nei calcoli effettuati dagli accertatori risultava ampiamente superiore alla soglia di punibilità (es.: IVA dovuta 2015 è 114.220,77 euro; 2016 147.898,23 euro; 2017 171.787,78 euro), e dalla consapevolezza dell'obbligo comunicativo e della volontà di continuare a fruire del regime senza adempiere agli obblighi; (vi) i richiami a circolari non valgono a contraddire norme di legge (art. 30 d.l. 185/2008). Conseguenza: conferma della condanna inflitta in prime cure e rigetto del ricorso per cassazione.

Norme richiamate

• d.lgs. n. 74/2000, art. 5

  Integra il reato di omessa dichiarazione la mancata presentazione, nei termini di legge, di una dichiarazione relativa all'IVA o alle imposte sui redditi; nel caso in esame la mancata presentazione della dichiarazione IVA per tre annualità è stata ritenuta integrativa della fattispecie penale.

• d.lgs. n. 74/2000, art. 4

  Regola l'ipotesi di dichiarazione presentata ma incompleta; la Corte ha distinto nettamente le due fattispecie affermando che qui non si è in presenza di dichiarazioni incomplete ma di omessa presentazione della dichiarazione IVA.

• art. 30 d.l. n. 185/2008

  i corrispettivi, le quote e i contributi...non sono imponibili a condizione che gli enti associativi siano in possesso dei requisiti qualificanti previsti dalla normativa tributaria e...trasmettano per via telematica all'Agenzia delle Entrate, al fine di consentire gli opportuni controlli, i dati e le notizie rilevanti ai fini fiscali

  La trasmissione del modello EAS è condizione prevista dalla legge per la non imponibilità e per il controllo: la mancata trasmissione nei termini esclude retroattivamente il beneficio fiscale per i periodi precedenti alla presentazione.

• legge n. 398/1991 (regime fiscale agevolato per ASD)

  Prevede un regime agevolato e semplificato per associazioni/società sportive dilettantistiche; l'accesso è subordinato a opzione e ad adempimenti formali (comunicazioni a SIAE e Agenzia) e al rispetto di limiti di proventi; non è sufficiente la sola veste formale (iscrizione CONI).

• legge n. 289/2002, art. 90

  Estende il regime di cui alla legge 398/1991 anche alle società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine di lucro, ma legittima l'esclusione quando, al di là della veste formale, l'attività è in concreto commerciale e lucrativa.

• d.l. n. 52/2012, art. 2 (rimessione in bonis)

  Regola la possibilità di sanatoria formale (rimessione in bonis) con riferimento ai termini per alcuni adempimenti; la Corte ha ritenuto che la presentazione tardiva del modello EAS nel 2017 non poteva retroagire per gli anni precedenti.

• art. 2 c.p.

  Principio di legalità penale: non si possono applicare retroattivamente norme o interpretazioni che incriminino fatti anteriori; la Corte ha escluso che nel caso fosse avvenuta applicazione retroattiva di circolari, rilevando che l'obbligo e i requisiti sono stabiliti da legge.

• d.P.R. n. 442/1997 e d.P.R. n. 544/1999

  Regolano modalità di comunicazione dell'opzione per il regime agevolato (trasmissione all'Agenzia e al concessionario SIAE); la mancata osservanza delle modalità richieste ha rilievo nella valutazione dell'accesso al regime.

• d.P.R. n. 633/1972, artt. 19 e 27

  Norme inerenti alla disciplina dell'IVA e alla determinazione dell'imponibile; menzionate nel contesto della critica del metodo di calcolo del ricorrente, ma la Corte ha ritenuto insufficienti le censure per dimostrare l'errore decisivo nel calcolo della soglia di punibilità.

Massime di principio

• La trasmissione tempestiva del modello EAS è requisito formale essenziale per poter beneficiare retroattivamente del regime fiscale agevolato: la presentazione tardiva non estende il beneficio agli anni anteriori.
• L'iscrizione al CONI non è di per sé idonea a determinare l'accesso al regime agevolato: occorrono anche opzione, comunicazioni a SIAE e Agenzia delle Entrate e il rispetto dei limiti di proventi e della natura non lucrativa dell'attività.
• La mancata presentazione della dichiarazione IVA configura omessa dichiarazione ai sensi dell'art. 5 d.lgs. 74/2000; la distinzione fra dichiarazione omessa (art. 5) e dichiarazione incompleta (art. 4) è sostanziale e non estensibile per analogia.
• Il ravvedimento operoso e le sanatorie formali non sempre possono sanare periodi anteriori alla regolarizzazione quando siano richiesti requisiti soggettivi o quando l'adempimento sia stato tardivo rispetto ai termini utili o all'avvio di attività ispettive.
• Per contrastare un'accusa di omessa dichiarazione e il dolo penale, non è sufficiente una generica eccezione metodologica: è necessario dimostrare, con calcoli precisi e documentazione, che l'errore di accertamento sia decisivo e abbia ridotto l'imposta evasa al di sotto della soglia di punibilità.
• Le circolari dell'Agenzia delle Entrate non possono sovvertire o sostituire disposizioni di legge: le contestazioni penali fondate sulla violazione di obblighi stabiliti per legge non si risolvono richiamando interpretazioni amministrative posteriori.