Cassazione Civile, Ordinanza n. 24576/2022 del 09/08/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce da avvisi di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relativi agli anni d'imposta 2004, 2005 e 2006, nonché da una cartella di pagamento IVA riferita agli anni 2003-2006. L'Ufficio ha imputato al ricorrente, quale effettivo possessore del reddito per interposizione fittizia ex art. 37 d.P.R. n. 600 del 1973, il reddito formalmente conseguito da una società a responsabilità limitata ritenuta di comodo, asseritamente utilizzata per occultare due imprese individuali gestite di fatto dai soci. Il contribuente ha impugnato la decisione regionale con nove motivi di ricorso per cassazione: ha dedotto, in sintesi, la decadenza dell'Ufficio dall'accertamento per l'anno 2004, l'illegittimità dell'atto per mancato contraddittorio endoprocedimentale, il difetto di motivazione per relationem su atti non conosciuti, l'omessa considerazione di un fatto decisivo sulla tempistica dell'asserita gestione autonoma, la mancanza di presunzioni gravi, precise e concordanti circa il suo ruolo di imprenditore occulto, l'illegittimità dell'accertamento induttivo e l'omesso esame delle censure contro la cartella di pagamento. Ha anche contestato che la pretesa potesse fondarsi sulle dichiarazioni di terzi e su elementi non specificamente indicati dal giudice di merito.

La decisione

La Corte ha accolto parzialmente il primo motivo, limitatamente alla sola IRAP, rilevando che il raddoppio dei termini di decadenza non opera per tale tributo, e ha accolto il settimo motivo, ritenendo viziata la motivazione sulla prova dell'interposizione fittizia e del ruolo del contribuente. Ha rigettato il secondo, il terzo e il quarto motivo; ha dichiarato assorbiti gli altri motivi. La sentenza della CTR è stata quindi cassata con rinvio alla CTR della Lombardia, sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 37 d.P.R. n. 600 del 1973

  consente l'imputazione al contribuente dei redditi formalmente intestati ad altri soggetti quando sia dimostrato, anche per presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne sia l'effettivo possessore per interposta persona; richiede prova dell'effettivo asservimento della società interposta all'interponente.

• art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973

  nel testo applicabile ratione temporis, prevedeva il raddoppio del termine di decadenza per l'accertamento in presenza di obbligo di denuncia penale; la Corte precisa che il raddoppio non si applica all'IRAP.

• art. 57 d.P.R. n. 633 del 1972

  i termini di accertamento IVA risultano raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano sorgere l'obbligo di denuncia penale, secondo la disciplina applicabile ratione temporis.

• art. 37, comma 24, d.l. n. 223 del 2006

  ha modificato l'art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973 prevedendo il raddoppio dei termini in caso di violazione penalmente rilevante con obbligo di denuncia.

• art. 2697 c.c.

  richiamato in relazione alla ripartizione dell'onere della prova nella contestazione della decadenza e della fondatezza della pretesa fiscale.

• art. 12, comma 7, L. n. 212 del 2000

  il contraddittorio endoprocedimentale si considera instaurato quando il contribuente abbia potuto presentare osservazioni dopo il pvc; l'Ufficio deve valutarle, ma non è tenuto a darne conto espressamente nell'avviso.

• art. 7 L. n. 212 del 2000

  l'obbligo di motivazione degli atti tributari è soddisfatto anche per relationem se gli atti richiamati o il pvc rinviano a documenti conosciuti o agevolmente conoscibili dal contribuente.

• art. 3 L. n. 241 del 1990

  richiamato in tema di motivazione dell'atto amministrativo tributario, la quale può essere integrata dal rinvio a elementi conoscibili dal destinatario.

• art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973

  la motivazione dell'avviso di accertamento è sufficiente se consente al contribuente di conoscere la pretesa e le sue ragioni, anche tramite rinvio ad atti conosciuti.

• art. 2729 c.c.

  le presunzioni semplici devono essere gravi, precise e concordanti; nel caso di interposizione fittizia non basta il richiamo apodittico a dichiarazioni di terzi o a elementi non specificati.

• art. 112 c.p.c.

  il giudice deve pronunciarsi su tutte le domande e le eccezioni ritualmente proposte; l'omesso esame delle censure sulla cartella e sull'accertamento integra vizio denunciabile.

• art. 360 c.p.c.

  primo comma, nn. 3, 4 e 5

  sono stati i parametri processuali per veicolare i motivi di ricorso per violazione di legge, nullità della sentenza e omesso esame di un fatto decisivo.

• art. 331 c.p.p.

  è il parametro che fa sorgere l'obbligo di denuncia penale rilevante ai fini del raddoppio dei termini di accertamento.

• d.lgs. n. 74 del 2000

  le violazioni tributarie penalmente rilevanti, ove sussistano seri indizi di reato, legittimano il raddoppio dei termini di accertamento nel regime applicabile ratione temporis.

• d.lgs. n. 546 del 1992

  nel processo tributario è vietata la prova testimoniale, ma le dichiarazioni di terzi rese in sede extraprocessuale e trasfuse nel pvc hanno valore indiziario e possono essere valutate dal giudice insieme agli altri elementi.

• art. 2 d.lgs. n. 128 del 2015

  la disciplina sopravvenuta sul raddoppio dei termini non si applica agli atti già notificati nei casi coperti dalla norma transitoria di salvezza.

• art. 1, commi 130-132, L. n. 208 del 2015

  ha eliminato la fattispecie generale del raddoppio dei termini, ma la nuova disciplina opera nel quadro del regime transitorio e non incide sugli atti già notificati nei casi considerati dalla Corte.

Massime di principio

• In tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini operante nel regime previgente presuppone la sussistenza di seri indizi di reato tali da far sorgere l'obbligo di denuncia penale; il giudice tributario deve verificare ex post la ricorrenza di tale presupposto, senza che rilevino la successiva archiviazione, la prescrizione del reato o l'esito del procedimento penale.
• Il raddoppio dei termini di accertamento non si applica all'IRAP, poiché le relative violazioni non sono presidiate da sanzioni penali.
• Il contraddittorio endoprocedimentale, nei tributi non armonizzati, non opera come regola generale in ogni verifica fiscale, ma solo nei casi espressamente previsti; quando il contribuente abbia potuto presentare osservazioni sul pvc, l'Ufficio deve valutarle, senza essere tenuto a darne puntuale conto nell'avviso.
• La motivazione per relationem dell'avviso di accertamento è legittima se gli atti richiamati o il pvc rinviano a documenti conosciuti o agevolmente conoscibili dal contribuente, così da consentirgli una piena difesa.
• Nell'accertamento fondato sull'interposizione fittizia di società, la prova dell'effettivo possesso del reddito deve essere concreta e può essere desunta anche da presunzioni, ma queste devono essere gravi, precise e concordanti e non possono consistere in un richiamo generico a elementi non specificati.
• Nel processo tributario le dichiarazioni di terzi rese in sede extraprocessuale e inserite nel pvc hanno valore indiziario, non di prova testimoniale, e devono essere valutate insieme agli altri elementi acquisiti; la stessa regola vale anche per le dichiarazioni prodotte dal contribuente a discarico.
• Il giudice di merito deve dare conto degli elementi concreti che sorreggono la ricostruzione presuntiva della pretesa fiscale; la motivazione meramente assertiva sull'esistenza di dati o indizi non consente il controllo di legittimità.
• rami

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