Sentenza del 14/10/2015 n. 20629 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, che aveva parzialmente accolto le contestazioni della società relative ad accertamenti IVA, IRPEG, ILOR e IRAP per gli anni 1997-2000. I motivi riguardavano, principalmente, la determinazione dell'IVA sui ricavi occulti desunti dai movimenti bancari, la sanzione per omessa autofatturazione, la sanzionabilità delle violazioni concernenti vidimazione e bollatura delle scritture contabili, il cumulo delle sanzioni e la deducibilità dei costi e delle provvigioni relative alla vendita di autoveicoli usati.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo dell'Agenzia, stabilendo che l'IVA sui ricavi occulti deve essere calcolata sull'intero volume d'affari accertato, senza detrarre un'IVA virtuale non versata, e ha cassato la sentenza su questo punto, rinviando la causa alla Commissione tributaria regionale del Lazio in diversa composizione per la rideterminazione dell'imponibile IVA. Il secondo, quarto e quinto motivo sono stati dichiarati inammissibili. Il terzo motivo è stato rigettato: la Corte ha confermato che, dopo la soppressione dell'obbligo di bollatura del libro giornale e del libro degli inventari ad opera dell'art. 8 della legge n. 383 del 2001, le precedenti violazioni non sono più sanzionabili, anche se commesse prima dell'entrata in vigore della nuova disciplina, in applicazione del principio del favor rei.

Norme richiamate

• Art. 8 della legge 18 ottobre 2001, n. 383

  Soppressione dell'obbligo di numerazione e bollatura di alcuni libri contabili

  Ha eliminato l'obbligo di bollatura e vidimazione del libro giornale e del libro degli inventari. La soppressione ha comportato l'abolitio criminis delle violazioni consistenti esclusivamente nell'omesso o tardivo assolvimento di tale obbligo.

• Art. 3, comma 2, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Quando una modifica normativa elimina l'illiceità della condotta o introduce una disciplina sanzionatoria più favorevole, la nuova disciplina si applica anche alle violazioni commesse anteriormente, salvo che il provvedimento sanzionatorio sia divenuto definitivo.

• Art. 22, comma 1, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Prevedeva l'obbligo di bollatura delle scritture contabili, inclusi il libro giornale e il libro degli inventari; tale obbligo è stato successivamente soppresso per questi ultimi libri.

• Art. 51, comma 2, n. 2, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Consente di presumere l'esistenza di ricavi o operazioni imponibili sulla base dei movimenti bancari non giustificati. La presunzione opera per la ricostruzione delle operazioni attive e dei ricavi, non determina automaticamente la deducibilità dei costi.

• Art. 19 e art. 25 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Regolano il meccanismo della detrazione IVA e gli obblighi di registrazione. Non consentono di detrarre un'IVA meramente virtuale o mai effettivamente assolta relativamente a ricavi non fatturati.

• Art. 6, comma 8, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Disciplina la sanzione per l'omessa autofatturazione, ma il motivo dell'Agenzia relativo alla corretta individuazione della norma sanzionatoria è stato dichiarato inammissibile per difetto di autosufficienza.

• Art. 9, comma 1, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  È stato invocato dall'Agenzia con riferimento alle violazioni degli obblighi relativi alla tenuta delle scritture contabili, ma la censura è stata rigettata perché l'obbligo di bollatura del libro giornale e degli inventari era stato soppresso.

Massime di principio

• La soppressione di un obbligo amministrativo può eliminare retroattivamente la sanzionabilità delle violazioni pregresse quando l'obbligo stesso costituiva un elemento essenziale della fattispecie sanzionata e non esiste una continuità normativa che mantenga illecito il comportamento.
• Il principio del favor rei si applica alle sanzioni tributarie quando la nuova disciplina è più favorevole o determina una vera abolitio criminis, purché la sanzione non sia divenuta definitiva.
• La presunzione bancaria può consentire all'Amministrazione di ricostruire ricavi o operazioni imponibili non dichiarati, ma il contribuente può superarla fornendo una prova analitica della natura non reddituale dei movimenti.
• Nella determinazione dell'IVA sui ricavi occulti non può essere sottratta un'IVA virtuale mai fatturata o versata; l'imposta deve essere calcolata secondo le regole proprie dell'IVA e non mediante criteri equitativi.
• La presunzione relativa ai ricavi bancari non comporta automaticamente la deduzione dei costi: i costi devono essere specificamente provati dal contribuente e rispettare i requisiti di inerenza, certezza e documentazione.
• Nel giudizio di cassazione i motivi devono essere specifici e autosufficienti: occorre indicare e, quando necessario, trascrivere gli atti rilevanti, altrimenti la censura può essere dichiarata inammissibile.