Sentenza del 14/11/2018 n. 29294 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Le società avevano dapprima concesso in affitto i rispettivi rami d'azienda e poi li avevano ceduti a W. L. s.r.l., escludendo formalmente dal compendio aziendale magazzino e pezzi di ricambio, trasferiti separatamente con applicazione dell'IVA. L'Agenzia delle Entrate ha ritenuto che tali beni fossero funzionalmente parte dell'azienda e che l'insieme degli atti realizzasse sostanzialmente una cessione unitaria di ramo d'azienda. Ha quindi rettificato il valore dell'azienda, includendo anche i pezzi di ricambio e l'avviamento, applicando l'imposta di registro proporzionale. L'Agenzia ha inoltre denunciato l'omessa pronuncia della CTR sul valore dell'avviamento.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto entrambi i motivi dell'Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto erronea la decisione della CTR, che aveva valutato separatamente i diversi contratti e attribuito rilievo alla crisi finanziaria delle società, alla fatturazione separata e al controllo degli organi della procedura concorsuale. Secondo la Corte, ai fini dell'imposta di registro occorre considerare la causa reale e gli effetti complessivi dell'operazione, non il solo contenuto formale dei singoli atti. I beni funzionali all'esercizio dell'impresa, anche se trasferiti con atti separati, devono essere valutati unitariamente; l'avviamento costituisce inoltre parte del valore dell'azienda e deve essere considerato nella base imponibile. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale della Toscana, che dovrà rivalutare i fatti secondo tali principi e provvedere anche sulle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 51, comma 4

  Per gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse il valore [...] è controllato dall'ufficio con riferimento al valore complessivo dei beni che compongono l'azienda, compreso l'avviamento

  Il valore imponibile della cessione d'azienda deve essere determinato considerando il complesso unitario dei beni aziendali e includendo l'avviamento, al netto delle passività rilevanti secondo la legge. Non si deve quindi fare riferimento soltanto ai beni formalmente indicati nel contratto.

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente

  L'atto o il collegamento tra più atti deve essere qualificato in base alla causa reale e agli effetti oggettivamente prodotti, privilegiando la sostanza economica e giuridica rispetto alla forma contrattuale o alla frammentazione documentale.

• D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 1 e 20

  L'imposta di registro si collega al negozio e ai suoi effetti giuridici, non al documento considerato isolatamente. Più atti formalmente distinti possono quindi essere assoggettati a imposizione secondo l'effetto unitario finale che realizzano.

• Legge n. 212 del 2000, art. 10-bis

  La Corte distingue l'abuso del diritto dalla riqualificazione prevista dall'art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986. Per applicare quest'ultimo non è necessario dimostrare l'assenza di valide ragioni economiche o uno specifico intento elusivo, essendo sufficiente accertare la natura e gli effetti oggettivi dell'operazione.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Il giudice deve pronunciarsi su tutte le domande e questioni ritualmente sottoposte al suo esame. L'omessa decisione sul valore dell'avviamento, che faceva parte del thema decidendum, determina un vizio della sentenza.

• Codice civile, art. 1362, comma 2

  Nell'interpretazione del negozio possono essere considerate anche circostanze ed elementi di fatto ulteriori rispetto al tenore letterale delle clausole, quando servano a individuare la reale operazione posta in essere.

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro, più contratti collegati devono essere valutati complessivamente quando, anche se stipulati separatamente o in momenti diversi, realizzano il trasferimento unitario di un'azienda o di un ramo d'azienda.
• La qualificazione fiscale dell'operazione dipende dalla causa reale e dagli effetti concretamente prodotti, non dal titolo attribuito dalle parti, dalla forma dei contratti o dalla fatturazione separata dei singoli beni.
• I beni funzionali alla prosecuzione dell'attività, come rimanenze, magazzino e pezzi di ricambio, possono concorrere al valore dell'azienda anche se formalmente esclusi dal primo atto e trasferiti con negozi successivi.
• L'avviamento è normalmente parte del valore dell'azienda ceduta e deve essere considerato nella base imponibile quando risulti concretamente esistente, anche in presenza di una situazione di crisi dell'impresa cedente.
• La presenza di una procedura concorsuale, di difficoltà finanziarie o di ragioni economiche legittime non impedisce di riqualificare fiscalmente l'operazione come cessione d'azienda e non esclude automaticamente l'imposta di registro proporzionale.
• Per applicare il criterio di riqualificazione dell'art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986 non è necessario provare un intento elusivo: è sufficiente dimostrare che gli atti, considerati nel loro insieme, producono oggettivamente gli effetti di una cessione aziendale.