Sentenza del 20/07/2018 n. 19368 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell'Abruzzo, che aveva annullato un avviso di accertamento relativo a IVA, IRPEG e IRAP per il 2001. I rilievi riguardavano maggiori ricavi non dichiarati, la rettifica delle giacenze iniziali e delle rimanenze finali, la deducibilità dei compensi corrisposti ai consiglieri di amministrazione e degli accantonamenti per il trattamento di fine mandato (TFM). In Cassazione l'Agenzia ha denunciato omessa pronuncia o carenza di motivazione, violazioni delle norme sulla deducibilità degli accantonamenti TFM, sulla valutazione delle rimanenze e sulle presunzioni di cessione o acquisto derivanti da differenze inventariali, nonché l'erronea ammissione in deduzione dei compensi agli amministratori.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate limitatamente al secondo e al terzo motivo e ha respinto il primo e il quarto. Ha stabilito che gli accantonamenti TFM sono deducibili solo se il diritto all'indennità risulta da un atto avente data certa anteriore all'inizio del rapporto; una delibera assembleare priva di tale requisito non è sufficiente. Ha inoltre affermato che le rimanenze devono rispettare il principio di continuità dei valori di bilancio e che la maggiorazione del 20% deve essere adeguatamente documentata e provata dal contribuente. Le differenze inventariali fanno scattare la presunzione legale relativa di cessione o acquisto non contabilizzato, superabile soltanto con le modalità e i mezzi di prova previsti dalla normativa. È stata invece confermata la deducibilità dei compensi corrisposti agli amministratori di società di capitali. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla CTR dell'Abruzzo, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• Art. 112 c.p.c.

  Non sussiste omessa pronuncia quando la decisione, pur senza esaminare espressamente ogni argomento, implica il rigetto della pretesa perché incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della sentenza.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4

  La sentenza tributaria deve contenere una motivazione sufficiente; nel caso esaminato, tuttavia, la censura di carenza motivazionale è stata ritenuta infondata per il primo motivo.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 16, comma 1, lett. c), nel testo previgente al 2004

  il diritto all'indennità risulta da atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto

  Il requisito dell'atto con data certa anteriore all'inizio del rapporto è necessario per il trattamento fiscale separato dell'indennità di fine rapporto e, per effetto del rinvio previsto dall'art. 70, anche per la deducibilità degli accantonamenti TFM.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 70, comma 3, nel testo previgente al 2004

  Il rinvio all'art. 16, comma 1, lett. c), è un rinvio pieno: riguarda non solo il tipo di rapporto, ma anche il requisito sostanziale e temporale della data certa anteriore all'inizio dell'incarico.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 59, nel testo vigente per il periodo d'imposta considerato

  le rimanenze finali di un esercizio ... costituiscono le esistenze iniziali dell'esercizio successivo

  La norma impone la continuità dei valori di bilancio: le rimanenze finali di un esercizio diventano quelle iniziali dell'esercizio successivo e le variazioni concorrono alla formazione del reddito.

• L. n. 289 del 2002, art. 14, comma 1

  L'eventuale condono o dichiarazione integrativa relativo a un'annualità precedente non giustifica automaticamente la valorizzazione delle rimanenze dell'esercizio successivo; occorre il prospetto previsto dalla norma o altra documentazione idonea.

• D.P.R. n. 441 del 1997, artt. 1, 2 e 4

  le eventuali differenze quantitative ... costituiscono presunzione di cessione o di acquisto

  Le differenze tra scritture di magazzino, documentazione obbligatoria e consistenze effettive generano una presunzione legale relativa di cessione o acquisto non contabilizzato. Il contribuente può superarla solo mediante le prove e le formalità tassativamente previste, ad esempio dimostrando impiego nella produzione, perdita, distruzione o consegna a terzi.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 62, comma 3, e art. 95, comma 1, nel testo applicabile ratione temporis

  I compensi spettanti agli amministratori sono deducibili anche quando corrisposti da società di capitali, purché siano rispettati i requisiti generali di documentazione, effettività e inerenza.

• Art. 2697 c.c.

  L'amministrazione deve provare i fatti costitutivi della maggiore pretesa tributaria; il contribuente deve provare l'esistenza, l'ammontare e l'inerenza dei costi e degli oneri dedotti.

Massime di principio

• Per dedurre accantonamenti TFM a favore degli amministratori, è essenziale predisporre prima dell'inizio del rapporto un atto scritto con data certa; una delibera interna non datata in modo opponibile all'amministrazione finanziaria può rendere indeducibile l'accantonamento.
• Le rimanenze devono essere coerenti tra esercizi consecutivi. Una modifica delle rimanenze di un esercizio precedente non consente automaticamente di aumentare quelle dell'esercizio successivo: la variazione deve essere analiticamente ricostruita e documentata.
• Quando l'ufficio contesta la valorizzazione delle rimanenze o l'effettività di un costo, la mera contabilizzazione non è sufficiente. Il contribuente deve produrre documenti che dimostrino importi, composizione, origine e inerenza economica.
• Le differenze fisiche o contabili di magazzino attivano una presunzione legale di cessione o acquisto non fatturato. Per superarla non basta spiegare genericamente il metodo produttivo o la presenza di lavorazioni in corso: occorre fornire le prove formalmente ammesse dalla normativa.
• I compensi agli amministratori di società di capitali sono in linea generale deducibili, ma devono essere effettivi, documentati, deliberati secondo le regole societarie e inerenti all'attività d'impresa.
• In caso di cassazione con rinvio, la causa non è definitivamente vinta: il giudice di rinvio deve riesaminare i punti indicati dalla Cassazione applicando i principi di diritto stabiliti.