Cassazione Civile, Sentenza n. 2606/2020 del 05/02/2020

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per l’anno d’imposta 1999, con cui era stato rideterminato il reddito imponibile in lire 1.757.671.000, in luogo di quello dichiarato, ai fini IRPEG, IRAP e IVA. Le riprese concernevano ammortamenti non deducibili per lire 82.931.532; costi ritenuti non di competenza per lire 9.089.497 e lire 53.420.000; canoni di affitto d’azienda ritenuti sottofatturati per lire 242.755.312; operazioni imponibili relative a passaggi tra committenti e commissionari fatturate in misura inferiore per lire 709.264.976; sopravvenienze attive da contributi in conto capitale per lire 560.000.000; e una variazione in diminuzione ritenuta indebita per lire 120.400.572. La Commissione tributaria provinciale di Castrovillari aveva accolto solo in parte l’impugnazione; la Commissione tributaria regionale della Calabria, con sentenza depositata il 17 novembre 2011, aveva confermato tale pronuncia. La società ha proposto cinque motivi: (1) nullità o carenza della motivazione, omessa pronuncia e mancato riconoscimento di un giudicato esterno relativo all’anno 1998, oltre alla mancata considerazione di documenti e del residuo contributo regionale di lire 139.000.000; (2) errata assimilazione dei presupposti dell’ammortamento anticipato a quelli dell’ammortamento accelerato; (3) errata imputazione temporale di costi per prestazioni del presidente del collegio sindacale e per servizi di coordinamento strategico, che la società assumeva riferibili al 1999 o suscettibili di ammortamento per la loro utilità futura; (4) mancato uso dei criteri del valore normale per determinare il corrispettivo dell’affitto d’azienda e mancata considerazione delle peculiarità economiche del contratto; (5) omessa motivazione sulla tassabilità, nell’anno 1999, della residua somma di lire 139.000.000 del contributo regionale, che la società qualificava come contributo in conto impianti. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso incidentale in tre motivi: (1) contestazione del trattamento fiscale delle somme compensate per i costi di commercializzazione, assumendo che il rapporto fosse una commissione senza rappresentanza; (2) contestazione della non imponibilità della somma di lire 421.000.000 del contributo regionale, restituita alla società originaria beneficiaria; (3) deducibilità nell’anno 1999 di una perdita su crediti il cui debitore era fallito nel 1998, in contrasto, secondo l’Agenzia, con il principio di competenza.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibili i primi due motivi del ricorso principale. Il primo cumulava censure eterogenee in modo non conforme al requisito di chiarezza; il secondo non indicava i beni interessati dall’ammortamento anticipato né dimostrava i relativi presupposti, e mescolava censure di diritto e di fatto senza distinguerle adeguatamente. Il terzo motivo è stato dichiarato inammissibile nella parte relativa ai vizi motivazionali, perché mirava a ottenere una nuova valutazione del merito; la ricostruzione dei giudici di merito sull’imputazione nel 1998 dei costi per le prestazioni e i servizi era una valutazione fattuale non sindacabile in cassazione in assenza della specifica indicazione di elementi istruttori trascurati. Il quarto motivo è stato respinto: non sussisteva il dedotto giudicato esterno, poiché non era certa l’identità delle parti del rapporto contrattuale e i componenti positivi derivanti da sottofatturazione erano variabili tra annualità; inoltre, la censura sollecitava una rivalutazione di fatto e non riportava le clausole contrattuali rilevanti per dimostrare l’economicità dell’operazione. Il quinto motivo è stato accolto limitatamente all’omessa motivazione sulla somma residua di lire 139.000.000 del contributo regionale: la sentenza d’appello non esponeva le ragioni della conferma della decisione di primo grado su tale specifico importo. Quanto al ricorso incidentale, il primo motivo è stato dichiarato inammissibile perché la qualificazione del rapporto come commissione senza rappresentanza costituiva un accertamento di fatto; il secondo è stato dichiarato inammissibile perché non si confrontava con la ratio secondo cui lire 421.000.000 erano state restituite alla beneficiaria originaria e la società ne era stata mera percettrice per conto terzi. Il terzo motivo è stato accolto: nel regime anteriore al D.Lgs. n. 147/2015, la perdita su crediti in caso di procedura concorsuale è deducibile nell’esercizio di apertura della procedura, quando si concretizzano gli elementi certi e precisi dell’inesigibilità, e non in un esercizio successivo. La sentenza è stata cassata limitatamente ai motivi accolti e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Calabria, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36

  La sentenza impugnata è stata censurata per essere “priva dell’esposizione dello svolgimento del processo e dei fatti rilevanti di causa, limitandosi a riportare solo le conclusioni delle parti che nessun riferimento hanno rispetto al fondamento della pretesa tributaria concretatasi nell’atto impugnato, alle deduzioni in fatto delle parti, alle motivazioni della sentenza di primo grado ed ai singoli motivi di appello”.

  La censura relativa ai requisiti della sentenza è stata dichiarata inammissibile perché inserita, insieme a questioni eterogenee, in un motivo unitario non chiaro.

• art. 132, comma 2, nn. 2 e 4, c.p.c.

  La sentenza impugnata è stata censurata per essere “priva dell’esposizione dello svolgimento del processo e dei fatti rilevanti di causa, limitandosi a riportare solo le conclusioni delle parti che nessun riferimento hanno rispetto al fondamento della pretesa tributaria concretatasi nell’atto impugnato, alle deduzioni in fatto delle parti, alle motivazioni della sentenza di primo grado ed ai singoli motivi di appello”.

  La dedotta violazione dei requisiti di contenuto e motivazione della sentenza non è stata esaminata nel merito, perché la relativa censura era confusa con altre doglianze e quindi inammissibile.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  La sentenza impugnata è stata censurata per essere “priva dell’esposizione dello svolgimento del processo e dei fatti rilevanti di causa, limitandosi a riportare solo le conclusioni delle parti che nessun riferimento hanno rispetto al fondamento della pretesa tributaria concretatasi nell’atto impugnato, alle deduzioni in fatto delle parti, alle motivazioni della sentenza di primo grado ed ai singoli motivi di appello”.

  La questione relativa alla motivazione della decisione è rimasta assorbita nella declaratoria d’inammissibilità del motivo cumulativo.

• art. 111 Cost.

  La sentenza impugnata è stata censurata per essere “priva dell’esposizione dello svolgimento del processo e dei fatti rilevanti di causa, limitandosi a riportare solo le conclusioni delle parti che nessun riferimento hanno rispetto al fondamento della pretesa tributaria concretatasi nell’atto impugnato, alle deduzioni in fatto delle parti, alle motivazioni della sentenza di primo grado ed ai singoli motivi di appello”.

  La Corte non ha svolto un’interpretazione sostanziale della norma, avendo dichiarato inammissibile la censura che la invocava insieme ad altre doglianze.

• art. 2909 c.c.

  I componenti positivi di reddito non documentati e non dichiarati derivanti da sottofatturazione costituiscono elementi variabili, suscettibili di essere modificati nel tempo, onde non è configurabile, al riguardo, il vincolo dell’accertamento riferito ad un anno di imposta rispetto a quelli successivi.

  L’accertamento relativo a componenti di reddito variabili non vincola automaticamente il giudice nella controversia relativa a un diverso periodo d’imposta.

• art. 324 c.p.c.

  I componenti positivi di reddito non documentati e non dichiarati derivanti da sottofatturazione costituiscono elementi variabili, suscettibili di essere modificati nel tempo, onde non è configurabile, al riguardo, il vincolo dell’accertamento riferito ad un anno di imposta rispetto a quelli successivi.

  La Corte ha escluso che la decisione relativa all’annualità precedente producesse, per gli elementi variabili di reddito controversi, un vincolo nel giudizio concernente l’annualità successiva.

• art. 112 c.p.c.

  La Corte ha accolto il quinto motivo “in quanto nella sentenza [...] non vi è alcuna esplicitazione delle ragioni della conferma della sentenza di primo grado in ordine al contributo di Lire 139.000.000”.

  La decisione ha rilevato l’omessa motivazione sul trattamento del residuo contributo regionale, senza però enunciare uno specifico principio generale sulla corrispondenza tra chiesto e pronunciato.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 102 (già art. 67), comma 3

  Il secondo motivo è inammissibile, poichè dal ricorso non è dato evincere rispetto a quali beni la società avrebbe operato l’ammortamento anticipato” – escluso, ai sensi del D.P.R. n. 67 del 1986, art. 67, comma 3, (vigente “ratione temporis”), per quelli “di cui all’art. 164, comma 1, lett. b)” – nè se effettivamente ricorressero i presupposti – non risultati accertati in giudizio – per far luogo a tale tipologia di ammortamento.

  La Corte non ha deciso nel merito i presupposti sostanziali dell’ammortamento anticipato; ha dichiarato la censura inammissibile perché il ricorso non individuava i beni interessati né dimostrava i presupposti applicativi.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75 (ora art. 109), comma 2

  Il giudice di merito è pervenuto alla conclusione che i costi sostenuti dalla contribuente per le prestazioni effettuate nell’anno 1998 dal Presidente del collegio sindacale ed in ordine ai “Servizi di coordinamento strategico e gestione generale del progetto Campoverde per l’anno 1998” non potevano che essere imputati allo stesso anno, in difetto di prova contraria.

  La Corte ha lasciato ferma la valutazione di merito circa l’imputazione dei costi all’anno 1998, perché la società non aveva dimostrato che le prestazioni fossero state rese in un anno diverso.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 103, comma 1

  Il giudice di merito è pervenuto alla conclusione che i costi sostenuti dalla contribuente per le prestazioni effettuate nell’anno 1998 dal Presidente del collegio sindacale ed in ordine ai “Servizi di coordinamento strategico e gestione generale del progetto Campoverde per l’anno 1998” non potevano che essere imputati allo stesso anno, in difetto di prova contraria (ossia, in difetto di dimostrazione che tali prestazioni fossero state rese in un anno diverso e che – come evidenziato, quanto ai predetti “Servizi”, nella sentenza di primo grado riportata nello stesso ricorso – il servizio reso, per le sue specifiche caratteristiche, potesse essere assunto quale bene strumentale immateriale, e come tale suscettibile di ammortamento nelle successive annate di imposta).

  La deduzione dei costi mediante ammortamento in esercizi successivi richiedeva la dimostrazione che, per le caratteristiche specifiche, il servizio costituisse un bene strumentale immateriale; in mancanza, è rimasta ferma l’imputazione all’esercizio di riferimento accertata nel merito.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 9, commi 3 e 5

  Il quarto motivo è da disattendere, poichè, anche in tal caso, la ricorrente tende a sollecitare una inammissibile rivalutazione del giudizio di fatto compiuto dal giudice di merito – imperniato, mediante il richiamo alla motivazione del primo giudice, sulla riconosciuta antieconomicità dell’operazione, desunta dall’inferiorità dei canoni al valore di ammortamento dei beni affittati -, lamentando la mancata considerazione delle “peculiarità” del contratto intercorso tra le parti e delle “economie” di cui le stesse reciprocamente usufruivano, senza riportare in ricorso le clausole contrattuali che avrebbero dovuto attestare la asserita, effettiva economicità dell’operazione.

  La Corte non ha fissato criteri sostanziali per il valore normale del canone; ha respinto la censura perché diretta a rivalutare il fatto e priva della trascrizione delle clausole contrattuali invocate.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 55

  Il terzo motivo del ricorso incidentale è invece fondato, in quanto “In tema di redditi d’impresa, nel regime anteriore al D.Lgs. n. 147 del 2015, le perdite su crediti, nell’ipotesi di sottoposizione del debitore a procedure concorsuali, sono deducibili soltanto nell’esercizio coincidente con il momento di apertura della procedura, in quanto è in tale fase che si concretizzano gli elementi certi e precisi di inesigibilità del credito maturato dall’impresa, non essendo possibile frazionare la perdita nei successivi esercizi, lasciandosi altrimenti al contribuente la possibilità di scegliere il periodo di imposta nel quale è più conveniente operare la deduzione, in violazione del principio inderogabile di competenza di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75”.

  La Corte ha applicato il principio per cui, nel regime anteriore al D.Lgs. n. 147/2015, la perdita su crediti con debitore assoggettato a procedura concorsuale è deducibile nell’esercizio di apertura della procedura, non in esercizi successivi.

• L. 31 gennaio 1994, n. 97

  La Corte ha accolto il quinto motivo “in quanto nella sentenza [...] non vi è alcuna esplicitazione delle ragioni della conferma della sentenza di primo grado in ordine al contributo di Lire 139.000.000”.

  La norma era invocata dalla società in relazione alla qualificazione del contributo, ma la Corte ha accolto la censura per omessa motivazione e non ne ha definito l’applicabilità sostanziale.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 2, 3, 12 e 13

  Il primo motivo del ricorso incidentale è inammissibile, essendo incentrato su una determinata qualificazione del contratto (“id est”: commissione senza rappresentanza) posto in essere dalle parti – onde farne discendere il regime fiscale applicabile -, che costituisce, tuttavia, un tipico accertamento di fatto riservato al giudice di merito, sindacabile in sede di legittimità solo per vizi di motivazione.

  La qualificazione del rapporto contrattuale rilevante per il regime IVA costituisce un accertamento di fatto riservato al giudice di merito e può essere censurata in cassazione solo nei limiti dei vizi motivazionali.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 53

  Il primo motivo del ricorso incidentale è inammissibile, essendo incentrato su una determinata qualificazione del contratto (“id est”: commissione senza rappresentanza) posto in essere dalle parti – onde farne discendere il regime fiscale applicabile -, che costituisce, tuttavia, un tipico accertamento di fatto riservato al giudice di merito, sindacabile in sede di legittimità solo per vizi di motivazione.

  La censura dell’Agenzia, che faceva discendere il trattamento reddituale dalla qualificazione del rapporto come commissione, è stata ritenuta inammissibile perché postulava una diversa ricostruzione fattuale.

Massime di principio

• Nel regime anteriore al D.Lgs. n. 147/2015, la perdita su crediti relativa a un debitore assoggettato a procedura concorsuale è deducibile nell’esercizio in cui la procedura viene aperta, momento nel quale si concretizzano gli elementi certi e precisi dell’inesigibilità; non è consentito rinviare o frazionare la deduzione negli esercizi successivi, poiché ciò permetterebbe di scegliere discrezionalmente il periodo d’imposta più conveniente, in contrasto con il principio di competenza.
• La qualificazione del rapporto contrattuale da cui dipende il regime fiscale delle prestazioni costituisce un accertamento di fatto riservato al giudice di merito; in cassazione è censurabile nei limiti dei vizi motivazionali e non mediante la mera prospettazione di una diversa qualificazione.
• La motivazione del giudice di merito sulla competenza temporale di costi relativi a prestazioni si sottrae al sindacato di legittimità quando si fonda su una valutazione fattuale e il ricorrente non indica specifici elementi istruttori trascurati che dimostrino la diversa data di esecuzione o i presupposti per qualificare il servizio come bene immateriale ammortizzabile.
• Il giudicato formatosi su un’annualità d’imposta non vincola automaticamente il giudizio relativo a un’altra annualità quando gli elementi reddituali controversi sono variabili nel tempo; inoltre, la deduzione di un giudicato esterno richiede che dal provvedimento invocato risulti con certezza l’identità delle parti e del rapporto rilevante.
• La censura per omessa o insufficiente motivazione non può essere impiegata per ottenere una nuova valutazione delle risultanze di fatto; la Corte di cassazione non può sostituire il proprio apprezzamento a quello del giudice di merito né formulare un nuovo giudizio sul fatto.
• Un motivo di ricorso per cassazione che cumula questioni eterogenee e censure non chiaramente distinte, richiedendo alla Corte di separarle e ricostruirle, è inammissibile per violazione del requisito di chiarezza.
• La deduzione di costi in esercizi successivi mediante ammortamento presuppone che sia dimostrato, in base alle specifiche caratteristiche della prestazione, che essa integri un bene strumentale immateriale suscettibile di ammortamento.

Come è indicizzato