Sentenza del 16/10/2017 n. 2227 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

La controversia riguardava l’applicazione delle sanzioni per ritenute alla fonte effettuate in misura inferiore a quella dovuta e per il conseguente omesso versamento della differenza. Secondo la disciplina vigente prima del 1° gennaio 2016, la condotta era qualificata sia come violazione dell’obbligo di esecuzione delle ritenute, sanzionata dall’art. 14 del d.lgs. n. 471 del 1997, sia come omesso versamento, sanzionato dall’art. 13, comma 1, dello stesso decreto. La riforma introdotta dall’art. 15 del d.lgs. n. 158 del 2015 ha eliminato dall’art. 14 il richiamo alla concorrente applicazione dell’art. 13, rendendo applicabile la sola sanzione per l’incompleta effettuazione delle ritenute. Si poneva quindi il problema dell’applicazione retroattiva della disciplina più favorevole, in base al principio del favor rei.

La decisione

È stata riconosciuta l’applicazione del principio del favor rei. Poiché la nuova formulazione dell’art. 14 prevede la sola sanzione per la ritenuta non eseguita o eseguita in misura insufficiente e non consente più di aggiungere la sanzione per omesso versamento prevista dall’art. 13, anche alle violazioni riferite a periodi precedenti al 1° gennaio 2016 deve applicarsi il trattamento sanzionatorio più favorevole. Pertanto, la doppia sanzione non può essere mantenuta e deve trovare applicazione esclusivamente la sanzione prevista dall’art. 14 nella disciplina più favorevole.

Norme richiamate

• Art. 14 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, nella versione previgente

  Chi non esegue, in tutto o in parte, le ritenute alla fonte è soggetto alla sanzione amministrativa pari al venti per cento dell’ammontare non trattenuto, salva l’applicazione delle disposizioni dell’art. 13 per il caso di omesso versamento

  Nel testo previgente, l’omessa o insufficiente effettuazione delle ritenute poteva comportare sia la sanzione prevista dall’art. 14 sia quella prevista dall’art. 13 per l’omesso versamento.

• Art. 13, commi 1 e 2, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  La disposizione disciplinava la sanzione per l’omesso o tardivo versamento. Nella fattispecie esaminata, la sua applicazione aggiuntiva rispetto all’art. 14 è divenuta incompatibile con la disciplina successiva più favorevole.

• Art. 15 del d.lgs. 24 agosto 2015, n. 158

  La norma ha modificato l’art. 14 del d.lgs. n. 471 del 1997, eliminando il riferimento all’applicazione dell’art. 13 in caso di omesso versamento e prevedendo quindi, per la condotta considerata, l’applicazione della sola sanzione per ritenute non eseguite o eseguite in misura insufficiente.

• Principio del favor rei

  Quando una disciplina sanzionatoria successiva è più favorevole al trasgressore, essa si applica anche a violazioni commesse anteriormente, purché la sanzione non sia stata definitivamente determinata.

Massime di principio

• In materia tributaria sanzionatoria, una modifica normativa che elimina il cumulo di sanzioni e rende meno gravosa la conseguenza della violazione deve essere applicata retroattivamente secondo il principio del favor rei.
• Quando una ritenuta è effettuata in misura insufficiente, occorre distinguere tra la violazione dell’obbligo di trattenuta e quella dell’obbligo di versamento; tuttavia, se una riforma successiva elimina il concorso tra le due sanzioni, si applica il trattamento più favorevole anche ai periodi d’imposta anteriori.
• La disciplina vigente al momento della violazione non è necessariamente quella definitiva da applicare: per le sanzioni tributarie deve essere verificata anche l’eventuale normativa successiva più favorevole.
• Il favor rei non comporta automaticamente l’annullamento della sanzione, ma impone la rideterminazione della sanzione secondo la disciplina più mite vigente successivamente.