Circolare n. 5 del 27/01/2006

Articolo 98, sesto comma, d.P.R. n. 602/1973: applicazione delle sanzioni e responsabilità solidale del legale rappresentante

La circolare interviene per chiarire il residuo ambito applicativo dell’art. 98, sesto comma, del d.P.R. n. 602/1973 alla luce della riforma delle sanzioni amministrative tributarie operata nel 1997 e della successiva modifica introdotta dal d.l. n. 269/2003. Il documento ricostruisce il quadro normativo e giurisprudenziale e definisce i casi in cui la responsabilità solidale del legale rappresentante può ancora essere invocata.

Evoluzione del sistema sanzionatorio

La disciplina sanzionatoria tributaria è stata progressivamente orientata verso la personalizzazione della sanzione, in coerenza con principi di matrice penalistica. In questa prospettiva, i d.lgs. n. 471, 472 e 473 del 18 dicembre 1997 hanno riformato il sistema previgente, superando la logica della responsabilità oggettiva del rappresentante legale.

Nel precedente assetto, l’art. 98, sesto comma, del d.P.R. n. 602/1973 prevedeva che al pagamento delle soprattasse o delle pene pecuniarie fossero obbligati in solido, con il soggetto passivo o inadempiente, coloro che ne avevano la rappresentanza. Tale disposizione è stata espressamente abrogata dall’art. 16 del d.lgs. n. 471/1997, perché incompatibile con l’art. 11 del d.lgs. n. 472/1997, che individua come responsabile della sanzione l’autore della violazione e prevede, solo in capo al soggetto interessato, un’obbligazione solidale per una somma pari alla sanzione irrogata.

Ambito temporale di applicazione

La circolare conferma che le disposizioni del d.lgs. n. 472/1997 si applicano alle violazioni commesse dal 1 aprile 1998. Per le violazioni antecedenti continua a operare, in linea di principio, la disciplina previgente di cui all’art. 98, sesto comma, in quanto più favorevole, come riconosciuto anche dalla giurisprudenza di legittimità.

Viene richiamata la circolare n. 180 del 10 luglio 1998, che aveva già chiarito che, per le violazioni commesse fino al 31 marzo 1998, non trovano applicazione le nuove regole di imputazione soggettiva e che, per le imposte sui redditi, le sanzioni continuano a essere irrogate direttamente alle società, associazioni od enti secondo le regole procedurali del d.lgs. n. 472/1997.

La circolare considera anche l’impatto dell’art. 7 del d.l. n. 269/2003, convertito dalla legge n. 326/2003, in vigore dal 2 ottobre 2003, secondo cui le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica. Tale norma si applica alle violazioni non ancora contestate o non ancora sanzionate alla data di entrata in vigore del decreto. Ne consegue che l’art. 98, sesto comma, non opera nei confronti del legale rappresentante per violazioni commesse fino al 31 marzo 1998 per conto di società o enti con personalità giuridica, se alla data del 2 ottobre 2003 la violazione non era ancora stata contestata o la sanzione non era stata irrogata.

Ambito oggettivo di applicazione

Sul piano oggettivo, la circolare recepisce l’orientamento consolidato della Corte di Cassazione: la responsabilità solidale del legale rappresentante ex art. 98, sesto comma, è invocabile solo per le sanzioni collegate a violazioni in materia di riscossione. Non riguarda, invece, le sanzioni applicate per violazioni delle norme sull’accertamento delle imposte sui redditi contenute nel d.P.R. n. 600/1973.

La circolare richiama in particolare la giurisprudenza di legittimità che ha escluso l’applicazione della norma alle sanzioni connesse all’accertamento, superando così l’impostazione contenuta nella risoluzione n. 2701 del 5 giugno 1981 e nella circolare n. 12 del 9 maggio 1992, parte 42, che avevano esteso la responsabilità solidale anche a pene pecuniarie e soprattasse applicate ai sensi del d.P.R. n. 600/1973.

Indicazioni operative e contenzioso pendente

Gli uffici dell’Agenzia delle Entrate sono invitati a riesaminare caso per caso il contenzioso pendente sulla base dei criteri indicati nella circolare. Quando ne ricorrano i presupposti, deve essere disposto l’abbandono del contenzioso secondo le modalità ordinarie richiamate nelle circolari n. 138/E del 15 maggio 1997 e n. 218/E del 30 novembre 2000.

Le Direzioni regionali sono chiamate a vigilare sulla corretta applicazione delle istruzioni fornite, al fine di assicurare uniformità di comportamento sul territorio.