Sentenza del 27/04/2022 n. 13225 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato avviso di accertamento relativo a IRES e IRAP per il 2006 e atto di recupero IVA 2007, sostenendo che non poteva essere qualificata "societa di comodo". Ha dedotto due motivi: (1) la presunta applicabilità dell'esclusione prevista dall'art. 30, comma 1, n. 6-bis della L. 724/1994 per il numero dipendenti (mai inferiore a dieci nei due esercizi precedenti); (2) la fondatezza della prova liberatoria ai sensi dell'art. 30, comma 4-bis (situazioni oggettive che avrebbero reso impossibile il conseguimento dei ricavi e del reddito), lamentando che la CTR avrebbe valorizzato elementi soggettivi non previsti dalla norma.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Sul primo motivo ha ritenuto la questione inammissibile perché non proposta nei gradi precedenti (la società è rimasta contumace in appello) e, comunque, infondata: l'esclusione basata sul numero dei dipendenti è norma introdotta con efficacia dal 1.1.2008 e va qualificata come norma sostanziale non retroattiva, quindi non applicabile al periodo d'imposta 2006. Sul secondo motivo la Corte ha confermato la valutazione di merito della CTR: le circostanze denunciate (crisi del settore, cassa integrazione, ecc.) non dimostravano l'impossibilità oggettiva di conseguire i ricavi minimi, mentre la CTR ha rilevato comportamenti e scelte societarie preordinate (costituzione artificiosa del patrimonio, assenza di concreta attività produttiva, modifica dell'oggetto sociale) riconducibili a finalità elusive. Pertanto la prova liberatoria non è stata identificata e l'accertamento e il recupero sono legittimi. Sono state condannate le spese di giudizio della ricorrente.

Norme richiamate

• Legge 23 dicembre 1994, n. 724, art. 30

  comma 1 (test di operatività), comma 3 (presunzione), comma 4-bis (istanza di disapplicazione/prova liberatoria)

  Disciplina antielusiva delle "società di comodo": prevede una presunzione relativa di non operatività calcolata sul patrimonio e un meccanismo per la disapplicazione tramite interpello (comma 4-bis). La prova liberatoria richiede situazioni oggettive, valutate in termini economici rispetto al mercato, non mera esenzione per intenzioni soggettive.

• Legge 24 dicembre 2006, n. 244 (art. 1, comma 128, lett. c)

  introduzione di cause di esclusione (es. numero dipendenti, congruità rispetto agli studi di settore) con efficacia dal 1/1/2008

  Le cause di esclusione introdotte con efficacia dal 2008 sono di natura sostanziale e non hanno efficacia retroattiva; quindi non si applicano agli anni d'imposta anteriori al 2008.

• Decreto-Legge 4 luglio 2006, n. 223 (convertito nella L. 4 agosto 2006, n. 248)

  art. 30, comma 15 (formulazione del comma 4-bis valida per l'anno 2006, contenente la locuzione 'di carattere straordinario')

  Per l'anno d'imposta 2006 la norma 4-bis richiedeva che le situazioni ostative fossero 'di carattere straordinario'; la giurisprudenza interpreta comunque tale requisito in modo elastico e in termini economici, non assoluti.

• Art. 360 cod. proc. civ., comma 1, n. 3

  motivo di cassazione per violazione di norme di diritto

  Il vizio dedotto deve essere pertinente e, se basato su questioni di fatto non dedotte nei precedenti gradi, può essere dichiarato inammissibile; inoltre la Corte verifica anche la rilevanza normativa delle modifiche introdotte.

• Art. 2697 cod. civ.

  L'onere della prova spetta al soggetto che allega fatti costitutivi della propria pretesa: qui grava sul contribuente che invoca la disapplicazione ai sensi del comma 4-bis per dimostrare l'impossibilità oggettiva di raggiungere i parametri.

• Art. 111 Cost., comma 6

  diritto di accesso alla giustizia e motivazione delle decisioni

  Garantisce il bilanciamento fra poteri repressivi fiscali e diritto di difesa; la disciplina antielusiva deve comunque assicurare adeguati strumenti di contraddittorio e motivazione.

Massime di principio

• Le esclusioni e cause di esclusione introdotte con efficacia dal 1/1/2008 non si applicano ai periodi d'imposta anteriori al 2008; verificare sempre la vigenza temporale della norma invocata.
• L'onere di provare l'impossibilita' di conseguire i ricavi minimi (art. 30, comma 4-bis) grava sul contribuente: la prova deve essere documentata e valutata in termini economici rispetto alle condizioni di mercato.
• La nozione di 'situazioni oggettive' va intesa in modo elastico ma non come autorizzazione a valorizzare mere intenzioni soggettive o artifici societari. Circostanze riconducibili a scelte imprenditoriali o ad assetti patrimoniali predisposti per fruire di vantaggi non costituiscono prova liberatoria.
• Le contestazioni non sollevate nei gradi precedenti di giudizio possono rendere inammissibile il motivo in Cassazione; sollevare sempre tutte le eccezioni nei primi gradi.
• La valutazione della sussistenza della prova liberatoria è essenzialmente di fatto e quindi sottratta al sindacato di legittimità salvo vizi di diritto; il giudice di merito deve motivare l'apprezzamento delle prove e delle circostanze economiche.
• La 'business judgment rule' viene rispettata, ma non esime da controllo giudiziale quando emerge una totale mancanza di pianificazione o condotte palesemente antieconomiche volte all'elusione.