Sentenza del 14/11/2017 n. 207 - Comm. Trib. Reg. Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di accertamento per l'anno 2009, recuperando a tassazione Irpef e addizionale regionale, oltre a sanzioni e interessi, il 40% delle somme distribuite al contribuente come riserve. Secondo l'Ufficio, in base alla presunzione dell'art. 47, comma 1, del TUIR, le distribuzioni dovevano essere considerate prioritariamente dividendi, indipendentemente dalla qualificazione contabile attribuita dalla delibera assembleare. Il contribuente sosteneva invece che le somme provenissero da utili già tassati quando erano maturati nell'impresa individuale e successivamente conferiti nella società, sicché una nuova imposizione avrebbe determinato una doppia tassazione. Contestava inoltre la mancata instaurazione del contraddittorio preventivo.

La decisione

La Commissione tributaria provinciale di Pordenone aveva accolto il ricorso e annullato la pretesa fiscale. L'Agenzia delle Entrate ha proposto appello, ma la Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia lo ha rigettato, confermando la sentenza di primo grado. Il giudice ha ritenuto che l'applicazione automatica della presunzione di distribuzione di utili avrebbe comportato una doppia imposizione su somme già tassate in capo all'imprenditore individuale, in contrasto con il principio costituzionale di capacità contributiva. È stata inoltre confermata la rilevanza del previo contraddittorio secondo l'orientamento seguito dal collegio. Le spese di entrambi i gradi sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 47, comma 1, DPR 917/1986 (TUIR)

  Si presumono prioritariamente distribuiti l'utile dell'esercizio e le riserve diverse da quelle indicate nel comma 5, per la quota di esse non accantonata in sospensione d'imposta.

  La presunzione fiscale di distribuzione prioritaria di utili non può essere applicata in modo automatico quando conduce a tassare nuovamente utili già assoggettati a imposizione. La norma deve essere interpretata in conformità al principio di capacità contributiva e al divieto di doppia imposizione.

• Art. 170, comma 3, DPR 917/1986 (TUIR)

  La disposizione è stata richiamata con riferimento alla disciplina delle riserve formatesi in occasione di operazioni di trasformazione. Il collegio ha valorizzato la continuità della natura fiscale degli utili già tassati, evitando una nuova imposizione al momento della distribuzione.

• Art. 5, DPR 600/1973

  È stato richiamato per sostenere che gli utili dell'impresa individuale erano già stati imputati e tassati in capo al titolare, secondo il regime di trasparenza fiscale.

• Art. 53 della Costituzione

  Il principio di capacità contributiva impedisce di assoggettare nuovamente a imposta una ricchezza già tassata, quando la successiva distribuzione costituisce soltanto attribuzione di somme già fiscalmente considerate.

• Art. 12, comma 7, legge 212/2000

  La norma è stata richiamata con riferimento al contraddittorio preventivo. La decisione aderisce all'orientamento secondo cui, nella fattispecie esaminata, la mancata instaurazione del contraddittorio poteva incidere sulla validità dell'atto, pur riconoscendo l'esistenza di un contrasto interpretativo.

• Artt. 2498 e seguenti del codice civile

  Sono stati richiamati nel dibattito sulla continuità dei rapporti giuridici nelle trasformazioni societarie. La controversia riguardava l'assimilabilità del conferimento di un'impresa individuale in una società di capitali a una trasformazione, ai fini della conservazione della natura delle riserve.

Massime di principio

• La presunzione secondo cui le distribuzioni societarie costituiscono prioritariamente utili non dovrebbe essere applicata in modo da generare una doppia imposizione su somme già tassate, purché il contribuente dimostri documentalmente l'origine e l'avvenuta tassazione degli utili.
• Quando riserve formatesi prima di un conferimento o di un'operazione straordinaria vengono successivamente distribuite, è essenziale ricostruirne la natura fiscale e contabile, distinguendo tra utili già tassati, riserve di capitale e utili prodotti dalla società dopo il conferimento.
• Il principio di capacità contributiva può imporre un'interpretazione costituzionalmente orientata delle presunzioni fiscali, soprattutto quando l'applicazione letterale della norma comporterebbe tassare due volte la medesima ricchezza.
• La prova della precedente tassazione deve essere adeguata e coerente: bilanci, scritture contabili, dichiarazioni fiscali, atti di conferimento e delibere di distribuzione possono essere determinanti.
• La questione del contraddittorio preventivo dipende dalla tipologia di tributo, dalla natura dell'accertamento e dall'orientamento giurisprudenziale applicabile al momento; pertanto, la sua rilevanza va valutata caso per caso.
• La decisione riguarda una specifica ricostruzione probatoria e non stabilisce che ogni distribuzione di riserve provenienti da un'impresa individuale sia automaticamente esente da ulteriore imposizione.