Sentenza del 05/03/2024 n. 5887 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A seguito del controllo automatizzato ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 sui modelli 770 relativi al 2008, l’Agenzia rettificava i crediti e, dopo il mancato pagamento entro 30 giorni dalla comunicazione d’irregolarità, iscriveva le somme a ruolo. La contribuente contestava la pretesa; la CTP accoglieva il ricorso, ma la CTR, in appello, riconosceva i crediti 2008 e disconosceva quelli del biennio precedente perché fondati su dichiarazione integrativa tardiva, indicando come alternativa l’istanza di rimborso. In cassazione la contribuente ha proposto sei motivi: 1) violazione degli artt. 22 e 53 del d.lgs. n. 546/1992 per mancata produzione della ricevuta di spedizione dell’appello; 2) violazione degli artt. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322/1998 e 43 del d.P.R. n. 600/1973, sostenendo che l’integrativa era tempestiva; 3) violazione dell’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322/1998 e degli artt. 53 e 97 Cost.; 4) violazione dell’art. 38 del d.P.R. n. 602/1973 e di altre disposizioni, sostenendo di poter opporre in giudizio i crediti fiscali; 5) omesso esame della circostanza che per il 2007 non sarebbe stata contestata alcuna irregolarità; 6) omesso esame della dedotta incoerenza temporale nel trattamento delle dichiarazioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto integralmente il ricorso. Il primo motivo è infondato: il timbro postale sull’avviso di ricevimento attestava la notifica il 19 marzo 2013 e, poiché la costituzione era avvenuta il 25 marzo, la sua tempestività risultava dimostrata, essendo il termine d’impugnazione in scadenza il 29 marzo. Il secondo motivo è infondato: secondo la disciplina applicabile prima del d.l. n. 192/2016, l’integrativa a favore del contribuente doveva essere presentata entro il termine per la dichiarazione del periodo d’imposta successivo; per il caso concreto il termine era il 31 dicembre 2009, mentre l’integrativa fu presentata il 12 dicembre 2011. Il terzo motivo è assorbito dal rigetto del secondo. Il quarto è inammissibile perché deduce la violazione dell’art. 38 del d.P.R. n. 600/1973, norma relativa all’istanza di rimborso, mentre la controversia riguardava la tempestività dell’integrativa e la deduzione del credito. Il quinto è infondato: la CTR aveva esaminato le irregolarità relative ai quadri SX dei modelli 770 e il diverso trattamento dei crediti 2006-2007 rispetto a quelli 2008. Il sesto è infondato: i crediti degli anni precedenti derivavano da dichiarazioni tardive, mentre per il 2008 l’Amministrazione aveva operato il controllo automatizzato entro i termini. La contribuente è stata condannata alle spese, liquidate in 2.500 euro oltre spese prenotate a debito, ed è stata dichiarata la sussistenza dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973

  per l'anno 2008 si procedette a un controllo automatizzato nei termini concessi all'amministrazione di cui all' art. 36 bis , d.p.r. n. 600/1973

  La disposizione consente il controllo automatizzato delle dichiarazioni; nel caso concreto la Corte rileva che per il 2008 tale controllo fu svolto nei termini concessi all’Amministrazione.

• Artt. 22 e 53 del d.lgs. n. 546/1992

  La produzione della copia della ricevuta di spedizione è prevista dalle norme assunte come violate al fine di consentire al giudice dell'impugnazione la verifica della tempestiva costituzione nel termine di trenta giorni dalla proposizione dell'appello.

  La documentazione della spedizione dell’impugnazione serve a consentire la verifica della tempestiva costituzione; in questa vicenda la data risultante dall’avviso di ricevimento era sufficiente, insieme alla data di costituzione, a dimostrarla.

• Art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322/1998, nel testo applicabile ratione temporis

  In particolare, il testo pro tempore vigente prevedeva che la dichiarazione integrativa a favore del contribuente potesse essere presentata "non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo", pertanto nella specie entro il 31 dicembre 2009, laddove invece la stessa risulta essere stata depositata solo il 12 dicembre 2011, con conseguente sua tardività.

  Prima dell’entrata in vigore del d.l. n. 192/2016, la dichiarazione integrativa a favore del contribuente era soggetta a un termine più breve di quello previsto per le dichiarazioni a favore del fisco: doveva essere presentata entro il termine della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo. L’integrativa del 12 dicembre 2011, relativa ai crediti del biennio precedente, era quindi tardiva rispetto alla scadenza del 31 dicembre 2009 indicata dalla Corte.

• Art. 2, comma 1, del d.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435

  fino all'entrata in vigore del d.l. n. 192 del 2016 i termini per la dichiarazione integrativa erano differenti per le dichiarazioni a favore del fisco (più lunghi), introdotti nello specifico a mezzo dell' art. 2 , comma 1, d.p.r. 7 dicembre 2001, n. 435 , e quelli a favore del contribuente (più brevi).

  La disposizione introdusse termini più ampi per le dichiarazioni integrative a favore del fisco rispetto a quelle a favore del contribuente; la differenza di termini giustifica l’esito sulla tardività nel caso concreto.

• Art. 43 del d.P.R. n. 600/1973

  fino all'entrata in vigore del d.l. n. 192 del 2016 i termini per la dichiarazione integrativa erano differenti per le dichiarazioni a favore del fisco (più lunghi) ... e quelli a favore del contribuente (più brevi).

  La disposizione è stata invocata dalla ricorrente per sostenere un termine più lungo per l’integrativa, ma la Corte ha ritenuto applicabile il termine più breve previsto per le dichiarazioni integrative a favore del contribuente dalla disciplina pro tempore.

• Art. 38 del d.P.R. n. 602/1973

  Il motivo è inammissibile poiché con esso si allega la violazione dell' art. 38 , d.p.r. n. 600/1973 , relativo all'istanza di rimborso, mentre oggetto del ricorso del contribuente è esclusivamente la tempestività della dichiarazione integrativa strumentalmente all'asseritamente corretta deduzione di un credito fiscale.

  La disposizione riguarda l’istanza di rimborso. La relativa censura è stata dichiarata inammissibile perché il ricorso verteva sulla tempestività dell’integrativa e sulla deduzione del credito, non sull’impugnazione di un diniego o sulla disciplina dell’istanza di rimborso.

• Art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Sussistono i presupposti processuali per dichiarare l'obbligo di versare, ai sensi dell' art. 13 , comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 , nel testo introdotto dall' art. 1 , comma 17, della l. 24 dicembre 2012, n. 228 , un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto.

  In caso di rigetto integrale dell’impugnazione, sussistendone i presupposti, è dovuto un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso.

Massime di principio

• Per individuare il termine di una dichiarazione integrativa occorre applicare la disciplina vigente nel periodo rilevante e distinguere tra integrative a favore del contribuente e integrative a favore del fisco: nel regime qui applicato, la prima era soggetta al termine più breve previsto per la dichiarazione del periodo d’imposta successivo.
• Un credito fiscale fondato su una dichiarazione integrativa tardiva non può essere utilizzato come se fosse stato tempestivamente dichiarato per neutralizzare la pretesa tributaria oggetto del giudizio; l’eventuale rimborso segue la propria disciplina e non modifica l’oggetto della controversia.
• La censura in cassazione deve confrontarsi con la ratio e con l’oggetto effettivo della decisione impugnata: invocare una norma relativa a un rimborso non rende ammissibile una doglianza se il giudizio riguarda invece la tempestività della dichiarazione integrativa.
• Per dimostrare la tempestiva costituzione in giudizio, la documentazione richiesta va valutata in relazione alla sua funzione probatoria: nel caso esaminato, l’avviso di ricevimento e le date di notifica e costituzione consentivano di verificare il rispetto del termine.
• La contestazione di omesso esame non è fondata quando la decisione impugnata ha già considerato la circostanza invocata e ha dato conto degli elementi rilevanti, anche se ne ha tratto una conclusione sfavorevole alla parte.