Sentenza del 05/03/2024 n. 5859 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l'accertamento, per l'anno d'imposta 1999, di maggiori IRPEF e IRAP in relazione alle cessioni di beni effettuate da Macchingraf Srl alla consociata Macchingraf Sud. L'Agenzia riteneva che il ricarico del 4%, a fronte di uno stimato del 10%, fosse antieconomico e avesse trasferito utili alla società meridionale, beneficiaria di agevolazioni fiscali. Dopo che la Cassazione, con sentenza n. 17995/2013, aveva disposto il rinvio, la CTR accoglieva l'appello dell'Agenzia valutando antieconomiche le operazioni anche alla luce dell'andamento delle società nel 2000-2001 e della successiva incorporazione della controllata. In Cassazione Macchingraf ha proposto quattro motivi: (1) l'applicazione retroattiva dell'art. 5 del D.Lgs. 147/2015, quale interpretazione autentica dell'art. 110 TUIR; (2) un vizio di motivazione per mancata considerazione di elementi favorevoli; (3) l'omesso esame di documenti e fatti economici che, secondo la società, giustificavano il ricarico; (4) la mancata applicazione della disciplina sanzionatoria più favorevole introdotta dal D.Lgs. 158/2015.

La decisione

La Cassazione ha respinto il ricorso. Il primo motivo è infondato: la norma interpretativa dell'art. 110, comma 7, TUIR riguarda il transfer pricing internazionale e non elimina la rilevanza dell'art. 9 TUIR per valutare le operazioni infragruppo nazionali; la CTR si è conformata al principio di diritto già enunciato, fondando la valutazione sull'antieconomicità concreta delle cessioni. Il secondo motivo è inammissibile: la sentenza è motivata e la censura lamenta, in sostanza, un'insufficienza motivazionale non più deducibile in Cassazione. Il terzo motivo è inammissibile perché la CTR aveva esaminato i dati contabili e la doglianza chiedeva una nuova valutazione dei fatti. Il quarto motivo è infondato: la società non ha specificato quale sanzione inferiore fosse concretamente applicabile; la sola indicazione che la sanzione era stata irrogata al 100% della maggiore imposta non dimostra l'illegalità della sanzione. Macchingraf è stata condannata alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in 10.000 euro, oltre spese prenotate a debito; dichiarati anche i presupposti per l'ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 9 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Va in proposito osservato che per la giurisprudenza di questa Corte le transazioni tra società infragruppo residenti nel territorio nazionale effettuate ad un prezzo diverso dal "valore normale" indicato dall'art. 9 del D.P.R. n. 917 del 1986 non sono indice, di per sé, di una condotta elusiva, in quanto l'alterazione rispetto al prezzo di mercato rappresenta solo un elemento aggiuntivo, di eventuale conferma, della valutazione di elusività dell'operazione.

  L'art. 9 fornisce il parametro del valore normale per valutare le operazioni infragruppo nazionali, ma lo scostamento dal prezzo di mercato non comporta automaticamente elusione. È un elemento indiziario da considerare insieme alle circostanze economiche dell'operazione.

• Art. 110, comma 7, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), e art. 5, comma 2, del D.Lgs. 15 settembre 2015, n. 147

  Va certo considerato che l'art. 5, comma 2, del D.Lgs. n. 147 del 2015 ha dettato una norma di interpretazione autentica, in base alla quale "la disposizione di cui all'art. 110, comma 7, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si interpreta nel senso che la disciplina ivi prevista non si applica per le operazioni tra imprese residenti o localizzate nel territorio dello Stato".

  La disciplina dell'art. 110, comma 7, sul transfer pricing non si applica alle operazioni tra imprese residenti o localizzate in Italia. La norma interpretativa, tuttavia, non esclude la valutazione delle operazioni domestiche secondo l'art. 9 TUIR e non incide sul principio di diritto fondato su quest'ultima disposizione.

• Art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  In tale prospettiva va dunque valorizzata per il caso del "transfer pricing interno", la valutazione della "antieconomicità" della condotta, che costituisce valido presupposto di accertamento analitico-induttivo ai sensi dell'art. 39, comma 1, lettera d, D.P.R. 600/1973, in quanto basato sulla praesumptio hominis per cui chiunque svolga un'attività economica dovrebbe indirizzare le proprie condotte verso una riduzione dei costi ed una massimizzazione dei profitti.

  L'antieconomicità può giustificare un accertamento analitico-induttivo, come presunzione semplice, quando la condotta si discosta dalla normale logica di riduzione dei costi e massimizzazione dei profitti.

• Artt. 2497 e 2634, comma 3, del codice civile

  Sviluppando quanto già anticipato, sebbene l'interesse delle singole società del gruppo possa essere sacrificato per perseguire l'interesse collettivo del gruppo, ciò presuppone l'attribuzione alle controllate dei vantaggi compensativi di cui agli art. 2497 c.c. e 2634 comma 3, cod.civ. Dunque, ove l'atto sia pregiudizievole per la singola società del gruppo, spetta a chi invoca l'interesse di gruppo a giustificazione della condotta di tale società, dimostrare che tale pregiudizio è compensato dall'interesse unitario del gruppo stesso.

  L'interesse unitario del gruppo può giustificare il sacrificio economico di una società solo se il pregiudizio è compensato da vantaggi per la società sacrificata; l'onere di dimostrare tali vantaggi grava su chi invoca l'interesse di gruppo.

• Art. 384, comma 1, c.p.c.

  A norma dell'art. 384 c.p.c., comma 1, l'enunciazione del principio di diritto vincola il giudice di rinvio che ad esso deve uniformarsi anche se nel frattempo siano intervenuti mutamenti in seno alla giurisprudenza di legittimità.

  Il giudice di rinvio è vincolato al principio di diritto enunciato dalla Cassazione, salvo che intervenga una modifica normativa rilevante, compresa una norma di interpretazione autentica applicabile alla fattispecie.

• Artt. 1, 5 e 6 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, come modificati dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, e art. 3 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  In tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, le modifiche apportate dall'art. 15 del D.Lgs. n. 158 del 2015 al D.Lgs. n. 471 del 1997 non operano in modo generalizzato in senso favorevole al reo, con la conseguenza che la mera affermazione di uno "ius superveniens" migliorativo non rende automaticamente la sanzione irrogata illegale, in mancanza della specifica deduzione dell'applicabilità - in concreto - di una sanzione tributaria inferiore a quella comminata.

  La disciplina sanzionatoria sopravvenuta più favorevole non determina automaticamente l'illegalità della sanzione già irrogata: il contribuente deve indicare e dimostrare quale sanzione inferiore sia concretamente applicabile.

• Art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per l'obbligo di versare un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto.

  In caso di rigetto integrale del ricorso, ricorrendone i presupposti, è dovuto l'ulteriore importo a titolo di contributo unificato previsto dalla disposizione.

Massime di principio

• Per le operazioni infragruppo tra società residenti in Italia, l'art. 110, comma 7, TUIR non si applica; resta però possibile verificare secondo l'art. 9 TUIR la congruità economica dei corrispettivi rispetto al valore normale.
• Uno scostamento dal valore normale non prova da solo l'elusione. Se associato ad altri elementi di antieconomicità, può però giustificare l'accertamento e richiedere al contribuente di documentare la ragione economica e la conformità ai valori di mercato.
• L'interesse del gruppo non basta, da solo, a giustificare un'operazione pregiudizievole per una società del gruppo: occorre provare i vantaggi compensativi che bilanciano il pregiudizio.
• In Cassazione non è possibile ottenere una nuova valutazione dei documenti e dei fatti già esaminati dal giudice di merito; la contestazione deve riguardare un vizio deducibile secondo i limiti del giudizio di legittimità.
• Per invocare una disciplina sanzionatoria sopravvenuta più favorevole non basta affermare che la legge è cambiata: va spiegato quale sanzione più bassa sia applicabile concretamente.