Sentenza del 09/02/2021 n. 3079 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

I ricorrenti impugnavano avvisi di accertamento per recupero a tassazione di IVA e IRAP e per maggiore reddito imputato ai soci, contestando l'utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente e oggettivamente inesistenti e costi non documentati (carburanti). Denunciavano la nullità degli atti per mancata allegazione del processo verbale di constatazione e carenze della motivazione, nonché l'erronea ripartizione dell'onere della prova e l'illegittimità delle sanzioni comminate ai soci.

La decisione

La Corte di cassazione ha cassato in parte la sentenza di merito e ha rinviato alla Commissione Tributaria Regionale per un nuovo esame in ordine alla deducibilità, ai fini delle imposte dirette, dei costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti alla luce del Decreto-Legge n.16/2012 (iure superveniens). Ha invece accolto il ricorso incidentale dell'Agenzia, affermando che per l'applicazione delle sanzioni ai sensi dell'art.5 del D.Lgs. n.471/1997 è sufficiente la colpevolezza (presunzione di colpa), non essendo richiesto il dolo specifico, e che per i soci la colpevolezza può consistere nell'omesso o insufficiente esercizio dei poteri di controllo o di gestione. Di conseguenza la sentenza impugnata è cassata in parte e rimandata per il riesame anche sulle sanzioni; il giudice di merito dovrà rivalutare la deducibilità dei costi secondo i criteri previsti dalla normativa sopravvenuta e rivalutare le sanzioni conformemente ai principi di colpevolezza indicati dalla Cassazione.

Norme richiamate

• art. 2697 c.c.

  Principio generale sull'onere della prova: la Corte conferma che non c'è inversione impropria dell'onere; se l'Amministrazione fornisce elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti, l'onere passa al contribuente.

• L. n. 241 del 1990, art. 1

  Riferimento formale alle regole del procedimento amministrativo e alla motivazione degli atti; la Cassazione richiede che la motivazione sia valutabile ma non ravvisa qui una motivazione apparente della CTR.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36

  Regole sulla motivazione delle decisioni giurisdizionali tributarie: la Corte valuta che la motivazione della CTR sia sufficiente e non meramente apparente.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 5

  Disciplina delle sanzioni tributarie: la Corte richiama che la norma presuppone la colpevolezza (presunzione di colpa) e non richiede un dolo specifico; è sufficiente la coscienza e volontà dell'atto per presumere la colpa salvo prova contraria.

• DPR 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 19, 21, 54

  Norme IVA sulla detrazione e sui requisiti della fattura: la detrazione IVA e la deducibilità dei costi dipendono dalla regolarità della fattura; l'Amministrazione può provare la falsità mediante presunzioni e indizi per privare il contribuente della detrazione.

• DPR 29 settembre 1973, n. 917 (TUIR), art. 5

  Regole sull'imputazione del reddito di partecipazione ai soci: il reddito imputato al socio si considera percepito salvo prova contraria e comporta conseguenze fiscali anche in capo al socio.

• DPR 600 del 1973, art. 46

  Norma sulle sanzioni per infedele dichiarazione: richiamata la possibilità di applicare sanzioni per rettifiche che comportano maggior reddito imputato al socio.

• Decreto-Legge 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 3 (conv. L. 26 aprile 2012, n. 44)

  "le disposizioni di cui ai commi 1 e 2, si applicano, in luogo di quanto disposto dalla L. 24 dicembre 1993, n. 537, articolo 14, comma 4-bis, previgente, anche per fatti, atti o attivita' posti in essere prima dell'entrata in vigore, degli stessi commi 1 e 2, ove piu' favorevoli..."

  Ius superveniens che modifica la disciplina della deducibilità dei costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti: alla luce della modifica, i costi sostenuti nell'ambito di frodi carosello sono, salvo eccezioni legate ai principi del TUIR (effettività, inerenza, competenza, certezza, determinabilità), deducibili per l'acquirente anche se consapevole della frode.

• L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis (previgente)

  Norma previgente sull'indeducibilità dei costi connessi a reati fiscali; sostituita e limitata dall'intervento del D.L. 16/2012 che ha reso più favorevole la posizione del contribuente in alcuni casi.

Massime di principio

• Onere della prova: l'Amministrazione deve fornire elementi indiziari validi, idonei a formare una presunzione semplice di fittizietà delle fatture (gravità, precisione e concordanza); se ciò avviene, l'onere si sposta sul contribuente che deve dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni.
• Fatture per operazioni soggettivamente inesistenti: in caso di frodi carosello l'Amministrazione deve anche provare, anche per via presuntiva, che il destinatario era a conoscenza o avrebbe dovuto essere a conoscenza della partecipazione all'evasione; se prova tale consapevolezza, il contribuente deve dimostrare di aver adottato la diligenza massima esigibile per non essere coinvolto.
• Deduzione dei costi (iure superveniens): dalla modifica normativa (D.L. 16/2012) discende che i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti possono essere deducibili per l'acquirente, anche se consapevole della frode, salvo che tali costi contrastino con i principi generali del TUIR (effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità); il giudice di merito deve verificare tale parametro.
• Sanzioni ai soci: per l'applicazione delle sanzioni tributarie ex D.Lgs. 471/1997, art.5, non è richiesto un dolo specifico; è sufficiente la presunzione di colpa risultante dalla coscienza e volontà dell'atto vietato. Per i soci non amministratori la colpa può consistere nell'omesso o insufficiente esercizio dei poteri di controllo sui bilanci; per i soci amministratori nella carenza di gestione e controllo.
• Motivazione degli atti e degli avvisi: per censurare la motivazione dell'avviso di accertamento in cassazione il ricorrente deve rendere il mezzo autosufficiente (produrre o trascrivere l'avviso/atto impugnato) altrimenti la doglianza è inammissibile per difetto di autosufficienza.
• Controllo della motivazione di merito: la Corte di legittimità non riesamina liberamente il merito della valutazione delle prove compiuta dal giudice di merito; può censurare solo vizi di motivazione, illogicità o errata applicazione del diritto, non la diversa valutazione della credibilità dei fatti a meno che sia manifestamente illogica.