Cassazione Civile, Ordinanza n. 10633/2024 del 19/04/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2009 con cui l’Amministrazione finanziaria ha rideterminato il reddito della società, recuperando a tassazione costi ritenuti indebitamente dedotti perché riferiti a fatture inerenti a un’intermediazione illecita di manodopera e, inoltre, retribuzioni corrisposte "in nero" a lavoratori che la CTR ha considerato direttamente alle dipendenze della società. La Commissione tributaria regionale ha accolto l’appello dell’Ufficio e rigettato quello incidentale della contribuente, ritenendo legittimo il raddoppio dei termini, adeguata la motivazione per relationem al PVC, provata l’interposizione fittizia di manodopera e corrette le sanzioni. In cassazione la società ha proposto nove motivi: 1) insussistenza di presunzioni gravi, precise e concordanti e violazione dell’onere della prova; 2) omesso esame di fatti decisivi; 3) erronea negazione della deducibilità IRES dei costi in caso di rapporto di lavoro diretto anziché appalto; 4) motivazione contraddittoria sulla corresponsione di compensi in nero; 5) illegittimità del raddoppio dei termini, almeno per IRAP; 6) illegittima motivazione per relationem su PVC non allegato; 7) violazione delle garanzie di cui all’art. 12, comma 2, L. 212/2000 e dell’art. 52 d.P.R. 633/1972; 8) insufficiente motivazione dell’avviso ex art. 42 d.P.R. 600/1973; 9) vizi nella irrogazione e motivazione delle sanzioni. Con memoria è stata anche prodotta una sentenza penale di assoluzione di un terzo, ritenuta però non utile nel giudizio tributario di legittimità per le imposte dirette.

La decisione

La Corte ha rigettato tutti i motivi salvo il quinto, accolto limitatamente all’IRAP e alle sanzioni ad essa collegate. Ha quindi cassato la sentenza impugnata in relazione a tale capo e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ha deciso nel merito accogliendo l’originario ricorso della contribuente esclusivamente per la ripresa IRAP e per le relative sanzioni, mentre ha confermato per il resto la pretesa fiscale. La decisione finale ha comportato una compensazione parziale delle spese nei limiti della reciproca soccombenza.

Norme richiamate

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973

  Le riprese fiscali possono essere fondate su presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti; il giudice di merito deve valutarle complessivamente, mentre al contribuente incombe la prova contraria.

• art. 54, comma 2, d.P.R. 633/1972

  Per l'IVA l'Ufficio può fondare l'accertamento su presunzioni semplici dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, senza necessità di prova certa.

• art. 2697 c.c.

  Se l'accertamento è sorretto da presunzioni valide, il contribuente ha l'onere di dimostrare i fatti contrari; non basta una contestazione atomistica degli indizi.

• art. 2727 c.c.

  Richiamato per affermare che la prova contraria del contribuente segue alla valutazione delle presunzioni poste dall'Ufficio.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  È denunciabile solo l'omesso esame di un fatto storico decisivo, non la mera insufficienza motivazionale o la mancata analitica considerazione di tutti gli elementi istruttori.

• art. 109 d.P.R. 917/1986

  La deduzione dei costi richiede comunque i requisiti di effettività, inerenza, certezza e determinatezza; la sola esistenza di fatture non basta se viene meno il titolo giuridico sottostante.

• art. 14, comma 4-bis, L. 537/1993

  La disciplina sulla deducibilità dei costi collegati a reati non consente la deduzione in ogni ipotesi di operazione inesistente; va coordinata con la normativa successiva e con la distinzione tra operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti.

• art. 8, d.l. 16/2012

  Per le operazioni non effettivamente scambiate o prestate i componenti positivi non concorrono al reddito nei limiti dei costi non ammessi in deduzione; per le operazioni soggettivamente inesistenti resta centrale la verifica dei requisiti generali del costo.

• art. 43 d.P.R. 600/1973

  Il raddoppio dei termini opera, nella disciplina applicabile ratione temporis, in presenza di seri indizi di reato che facciano sorgere l'obbligo di denuncia penale; non si applica però all'IRAP perché le relative violazioni non sono presidiate da sanzioni penali.

• art. 57 d.P.R. 633/1972

  Per l'IVA, come per le imposte sui redditi, il raddoppio dei termini è legittimo in presenza dei presupposti penalmente rilevanti previsti dalla giurisprudenza richiamata.

• art. 7, L. 212/2000

  La motivazione dell'atto tributario può essere assolta per relationem, purché l'atto richiamato sia conosciuto dal contribuente e ne siano riprodotti il contenuto essenziale e gli elementi necessari a comprendere la pretesa.

• art. 12, comma 2, L. 212/2000

  La mancata indicazione delle specifiche ragioni dell'accesso non determina automaticamente nullità dell'atto; occorre la prova di un concreto pregiudizio alla difesa.

• art. 52, primo comma, d.P.R. 633/1972

  L'autorizzazione all'accesso è richiamata come mero presupposto procedimentale e non richiede una specifica motivazione idonea a travolgere l'atto in difetto di indicazione delle ragioni della verifica.

• art. 42 d.P.R. 600/1973

  L'avviso di accertamento è sufficientemente motivato se, anche per relationem, consente di comprendere la pretesa fiscale e il suo fondamento fattuale e documentale.

• art. 7 d.lgs. 472/1997

  Le sanzioni collegate al tributo possono essere irrogate contestualmente all'avviso di accertamento, senza separato atto di contestazione.

• art. 16 d.lgs. 472/1997

  L'obbligo di autonoma motivazione della sanzione opera solo quando la sanzione sia irrogata con atto separato; se è contestuale all'accertamento, la motivazione segue quella dell'atto impositivo.

• art. 17 d.lgs. 472/1997

  È richiamato nel quadro della disciplina delle sanzioni tributarie collegate all'accertamento.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  È la base procedurale della decisione in camera di consiglio e della memoria depositata dalla ricorrente.

• art. 372 c.p.c.

  La sentenza penale di assoluzione è stata ritenuta inammissibile come produzione nuova ai fini delle imposte dirette, non integrando giudicato esterno nel giudizio tributario.

Massime di principio

• In materia di accertamento tributario, l'Ufficio può fondare la pretesa su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti; il giudice deve valutarle nel loro complesso e il contribuente deve fornire prova contraria specifica.
• Nel ricorso per cassazione ex art. 360, n. 5, c.p.c. è deducibile solo l'omesso esame di un fatto storico decisivo, non la mera insufficienza della motivazione o la mancata considerazione analitica di ogni elemento probatorio.
• Se l'operazione fatturata è ritenuta oggettivamente inesistente o priva del titolo giuridico posto a base dei costi, la deducibilità richiede la prova rigorosa dei costi effettivamente sostenuti e della loro riferibilità concreta all'attività dedotta.
• La motivazione per relationem dell'avviso di accertamento è legittima quando l'atto richiamato sia conosciuto dal contribuente e il contenuto essenziale sia reso intelligibile nell'atto impositivo.
• La violazione delle garanzie procedimentali in sede di verifica non determina automaticamente la nullità dell'accertamento, se il contribuente non allega e prova un concreto pregiudizio difensivo.
• Il raddoppio dei termini di accertamento, nella disciplina applicabile ratione temporis, opera solo per fattispecie penalmente rilevanti; non è estensibile all'IRAP se la violazione non è sanzionata penalmente.
• Le sanzioni tributarie possono essere irrogate contestualmente all'avviso di accertamento e, in tal caso, la motivazione dell'atto impositivo assorbe quella della sanzione, purché la pretesa sia chiara nei suoi elementi essenziali.

Come è indicizzato