Cassazione Civile, Sentenza n. 35840/2022 del 06/12/2022

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR che aveva confermato avviso di accertamento integrativo per l'anno 2004 relativo a redditi/contenuti in conti esteri (quadro RW). Il ricorrente ha dedotto: (1) errata applicazione dell'art.12 d.l. 78/2009 per presunta retroattività della presunzione di evasione; (2) violazione dei termini/decadenza ai sensi dell'art.43 DPR 600/1973 perché i documenti usati per il nuovo accertamento erano già nella disponibilità dell'Agenzia (depositati in fascicolo penale e consegnati all'Ufficio con nulla osta); (3) omissione o insufficiente esame da parte della CTR circa l'anteriorità della disponibilità documentale; (4) carente e contraddittoria motivazione sull'utilizzo di documenti e atti della Guardia di Finanza; (5) mancata pronuncia sul cumulo giuridico delle sanzioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto infondato il primo motivo (la presunzione dell'art.12/2009 ha natura sostanziale e non è retroattiva) ma ha affermato che, anche se la presunzione legale non si applica ratione temporum, l'Ufficio può comunque fondare l'accertamento su presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti. Tuttavia i motivi secondo e terzo (annoverando la questione dell'anteriore disponibilità dei documenti e della conseguente inesistenza di "nuovi elementi") sono stati ritenuti fondati: la CTR non ha pronunciato su tale questione rilevante e ritualmente sollevata, configurando omissione di pronuncia. Per tali ragioni la Cassazione ha accolto il ricorso, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato alla Corte territoriale di secondo grado per nuovo esame, anche in ordine alle spese. I restanti motivi sono stati assorbiti.

Norme richiamate

• d.l. 1° luglio 2009, n. 78 (convertito con l. 3/08/2009 n. 102), art. 12

  La presunzione prevista dall'art.12(2) è di natura sostanziale e non ha efficacia retroattiva; tuttavia gli uffici possono comunque utilizzare presunzioni semplici per dimostrare redditi non dichiarati detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata.

• d.l. 1° luglio 2009, n. 78, commi 2-bis e 2-ter

  Il raddoppio dei termini per l'accertamento (per le fattispecie connesse a disponibilità in paradisi fiscali) è di natura procedimentale e dunque applicabile anche a fattispecie anteriori all'entrata in vigore; il raddoppio si estende anche agli accertamenti fondati su presunzioni semplici relative alla stessa fattispecie.

• DPR 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, comma 3

  Per emettere avvisi di accertamento integrativi è necessario che l'Ufficio sia venuto in possesso di nuovi elementi successivi alla notifica degli atti originari; se i documenti erano già in possesso dell'Agenzia (es. tramite fascicolo penale e nulla osta) non può essere invocata la 'nuova conoscenza'.

• l. 27 luglio 2000, n. 212, artt. 3 e 7

  Richiamate in connessione con i diritti di difesa e con l'obbligo di adeguata motivazione degli atti tributari; la motivazione dell'accertamento deve essere esaustiva e non meramente per relationem.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Obbligo per il giudice di pronunciarsi su tutte le questioni rilevanti e dedotte dalle parti; l'omessa pronuncia su eccezione rilevante costituisce errore di procedimento che legittima la cassazione con rinvio.

• Costituzione, artt. 24 e 25

  Tutela del diritto di difesa e del giusto processo; invocati per criticare eventuali carenze motivazionali o violazioni procedurali che possano pregiudicare la difesa del contribuente.

• d.l. n. 167/1990, art. 5 commi 4 e 5

  Individuazione del termine di decadenza per l'omessa dichiarazione delle attività estere e suo collegamento, ai fini della determinazione del termine applicabile, con le norme che prevedono il raddoppio dei termini.

• d.lgs. n. 472/1997, art. 20 e art. 3 comma 1

  Art.20 richiamato per la determinazione del termine di decadenza; art.3(1) richiamato nel ragionamento sull'irretroattività della norma sanzionatoria in generale (ma compatibile con il raddoppio dei termini qualora la fattispecie di sanzione sia antecedente).

• DPR 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57

  Richiamato insieme all'art.43 DPR 600/1973 in tema di raddoppio dei termini per l'accertamento relativi alle imposte indirette (norma citata nel testo come parte del quadro normativo sul raddoppio dei termini).

• DPR 26 settembre 1973, n. 600, art. 42

  Richiamato in relazione agli obblighi di motivazione e competenze dell'Amministrazione nel procedimento di accertamento.

Massime di principio

• La presunzione legale dell'art.12 d.l.78/2009 è sostanziale e non opera retroattivamente: per annualità anteriori al 1/7/2009 non può essere applicata, ma l'Ufficio può sempre fondare l'accertamento su presunzioni semplici purché siano "gravi, precise e concordanti" (anche un solo elemento grave e preciso può essere sufficiente).
• Il raddoppio dei termini previsto per le violazioni relative alle disponibilità estere è di natura procedimentale e può operare anche per fatti anteriori all'entrata in vigore della norma, ampliando la finestra temporale per l'attività di accertamento se la fattispecie sanzionatoria esisteva anteriormente.
• Per emettere avvisi integrativi l'Amministrazione deve basarsi su "nuovi elementi" acquisiti dopo l'atto originario: se il contribuente dimostra che i documenti erano già nella disponibilità dell'Ufficio (es. tramite fascicolo penale e nulla osta), va contestata l'esistenza della 'nuova conoscenza' e può venire meno la legittimità dell'accertamento integrativo.
• Il giudice d'appello è tenuto a pronunciarsi su tutte le questioni rilevanti e dedotte (art.112 c.p.c.): l'omessa pronuncia costituisce errore procedurale che giustifica la cassazione con rinvio.
• In giudizi simili è strategico per il contribuente documentare le date di acquisizione/trasmissione dei documenti al fisco (timbrature, nulla osta, ricevute) e sollevare puntualmente in primo grado e in appello la mancata novità degli elementi, oltre a contestare la motivazione basata per relationem su atti della Guardia di Finanza.
• Se la presunzione legale non è applicabile, concentrare la difesa sul mancato raggiungimento della soglia di gravità e precisione degli indizi per le presunzioni semplici, e contestare il cumulo delle sanzioni quando non sia stato adeguatamente affrontato dal giudice.