Cassazione Civile, Ordinanza n. 27100/2025 del 09/10/2025

Esito

La controversia

L'Amministrazione finanziaria aveva notificato a un contribuente un avviso di accertamento IRPEF per l'anno d'imposta 2007, recuperando a tassazione maggior reddito ritenuto riferibile alle disponibilità finanziarie detenute in Svizzera, Paese a fiscalità privilegiata, e irrogando sanzioni. Il contribuente aveva impugnato l'atto; la CTP aveva accolto il ricorso ritenendo decaduta l'Ufficio dal potere impositivo per inapplicabilità del raddoppio dei termini previsto dall'art. 12, comma 2-bis, d.l. 78/2009 ai fatti antecedenti, anche perché la soglia penal-tributaria non risultava superata. La CTR aveva confermato. In Cassazione l'Agenzia deduceva violazione dell'art. 12, commi 2 e 2-bis, d.l. 78/2009, sostenendo che la norma sul raddoppio dei termini ha natura processuale/procedimentale e si applica secondo il tempus regit actum anche a periodi d'imposta anteriori; richiamava inoltre l'obbligo preesistente di monitoraggio fiscale delle attività estere e la disciplina dello scudo fiscale, per sostenere che negare il raddoppio svuoterebbe di efficacia il sistema.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato il ricorso. Ha precisato che, pur non essendo retroattiva la presunzione legale di evasione introdotta dall'art. 12, comma 2, d.l. 78/2009 per gli anni anteriori alla sua entrata in vigore, l'Ufficio può comunque provare l'esistenza di redditi non dichiarati detenuti occultamente in Paesi a fiscalità privilegiata mediante presunzioni semplici gravi, precise e concordanti. Ha poi affermato che il raddoppio dei termini di decadenza per gli accertamenti e per le sanzioni previsto dai commi 2-bis e 2-ter ha natura procedimentale e si applica anche ai periodi d'imposta precedenti al 1 luglio 2009, in base al principio tempus regit actum, quando venga in rilievo sottrazione a tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dall'applicabilità della presunzione legale del comma 2. La sentenza della CTR è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 12, commi 2, 2-bis e 2-ter, d.l. n. 78/2009

  «in deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato [...] si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione»

  La presunzione legale di evasione del comma 2 non ha efficacia retroattiva per gli anni d'imposta anteriori, ma i commi 2-bis e 2-ter, che prevedono il raddoppio dei termini di accertamento e di irrogazione delle sanzioni, hanno natura procedimentale e si applicano anche ai periodi anteriori secondo il tempus regit actum.

• art. 6 d.l. n. 167/1990

  Costituiva il regime precedente, applicabile ratione temporis, nel quale la presunzione legale riguardava solo la fruttuosità di talune somme o titoli trasferiti o costituiti all'estero non dichiarati.

• art. 4 d.l. n. 167/1990

  È richiamato come norma sugli obblighi di dichiarazione delle attività finanziarie estere, la cui violazione rileva ai fini dell'accertamento.

• art. 38, comma 2, d.P.R. n. 600/1973

  È indicato come base per l'utilizzo di presunzioni semplici gravi, precise e concordanti nella rettifica del reddito delle persone fisiche, anche in assenza della presunzione legale dell'art. 12, comma 2, d.l. 78/2009.

• art. 1 d.lgs. n. 471/1997

  Le sanzioni previste da tale disposizione risultano raddoppiate nei casi contemplati dall'art. 12, comma 2, d.l. 78/2009.

• art. 4 d.lgs. n. 74/2000

  È richiamato nel giudizio di merito per escludere la rilevanza penale dei fatti in quanto la soglia del reddito non dichiarato sarebbe stata al di sotto del limite previsto.

• L. n. 97/2013, art. 9

  Richiamata dall'Agenzia in relazione alle modalità di attuazione dell'obbligo di monitoraggio fiscale delle attività finanziarie detenute all'estero.

• d.l. 28 giugno 1990, n. 167

  Richiamato dall'Agenzia quale fonte originaria dell'obbligo di monitoraggio fiscale delle attività estere.

• L. 4 agosto 1990, n. 227

  È citata come legge di conversione del d.l. n. 167/1990.

• art. 13-bis d.l. n. 78/2009

  Richiamato dall'Agenzia in relazione allo scudo fiscale e alla possibilità di rimpatrio/regolarizzazione delle attività estere detenute fino al 31 dicembre 2008.

Massime di principio

• La presunzione legale di evasione introdotta per le attività finanziarie detenute in Paesi a fiscalità privilegiata non si applica retroattivamente ai periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore.
• L'inapplicabilità della presunzione legale non impedisce all'Amministrazione di dimostrare l'esistenza di redditi non dichiarati mediante presunzioni semplici gravi, precise e concordanti.
• Le disposizioni che raddoppiano i termini di decadenza per l'accertamento e per l'irrogazione delle sanzioni hanno natura procedimentale e si applicano anche a periodi d'imposta precedenti, secondo il principio tempus regit actum.
• In tema di presunzioni semplici, il convincimento del giudice può fondarsi anche su un solo elemento, purché sia idoneo a sostenere la ricostruzione probatoria richiesta.
• La non retroattività della nuova presunzione sostanziale non neutralizza l'ampliamento dei poteri procedimentali di accertamento previsto dalla disciplina sopravvenuta.

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