Sentenza del 24/02/2017 n. 4779 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate contestava gli avvisi di accertamento e l'atto di contestazione relativi all'anno 2000, sostenendo che la società consorziata avrebbe dovuto fatturare al Consorzio e autofatturare i costi consortili, ribaltando integralmente, in proporzione alla quota di partecipazione, tutti i ricavi e i costi del Consorzio, anche in assenza di commesse direttamente eseguite dalla consorziata. Secondo l'Ufficio, la mancata fatturazione avrebbe occultato una compensazione tra rapporti di debito e credito, con conseguente evasione IVA e maggior reddito imponibile imputabile anche ai soci per trasparenza. L'Agenzia denunciava inoltre la nullità dei giudizi per mancata integrazione del contraddittorio e la violazione delle norme sui consorzi, sull'IVA, sulla compensazione e sull'abuso del diritto.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il primo motivo, ritenendo che la trattazione contestuale dei giudizi relativi alla società e ai soci, culminata nella riunione in appello, costituisse un adeguato surrogato dell'integrazione del contraddittorio. Ha dichiarato inammissibile il secondo motivo, perché fondato sulla premessa errata che un consorzio con attività esterna, avente causa mutualistica, non possa svolgere anche un'autonoma attività commerciale lucrativa. In base ai principi delle Sezioni Unite, occorre distinguere tra attività svolta autonomamente dal Consorzio e attività eseguita nell'ambito del rapporto mutualistico con le consorziate. Nel caso concreto, la CTR aveva accertato che il Consorzio operava anche autonomamente e che la consorziata non aveva eseguito commesse nel periodo contestato; l'Agenzia non aveva censurato adeguatamente tale accertamento né dimostrato l'esistenza di una compensazione occulta o di un abuso del diritto. Sono rimasti quindi annullati gli avvisi di accertamento e l'atto di contestazione. Le spese di tutti i gradi sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 2602 c.c. e seguenti

  Disciplina il contratto di consorzio e la relativa causa consortile.

  La causa mutualistica del consorzio non esclude lo svolgimento di attività economica autonoma e lucrativa.

• Art. 2615-ter c.c.

  Riguarda le società consortili.

  Occorre distinguere le operazioni eseguite in attuazione del patto mutualistico da quelle costituenti autonoma attività commerciale della società consortile.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 21

  Disciplina gli obblighi di fatturazione.

  L'obbligo di fatturazione o autofatturazione sussiste solo se è dimostrato un effettivo trasferimento di costi o ricavi nell'ambito del rapporto consortile.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 37-bis

  Norma richiamata in tema di abuso del diritto.

  La mera esistenza di un'attività commerciale del consorzio non prova un abuso; occorre dimostrare che la struttura consortile sia stata utilizzata principalmente per conseguire un indebito risparmio fiscale.

• Art. 1241 c.c. e seguenti

  Disciplina la compensazione tra obbligazioni reciproche.

  La compensazione occulta non può essere presunta soltanto dalla differenza tra quanto fatturato dal consorzio e quanto fatturato dalla consorziata, soprattutto quando quest'ultima non ha eseguito commesse.

• Art. 111, comma 2, Cost.

  Principio del giusto processo e del contraddittorio.

  Nel caso concreto non è stata ravvisata una violazione, poiché la trattazione congiunta dei giudizi ha garantito un adeguato contraddittorio.

• Art. 101 c.p.c.

  Principio del contraddittorio.

  La contestualità della trattazione e la riunione dei procedimenti hanno escluso la necessità di una rinnovazione formale del contraddittorio.

• D.Lgs. n. 546/1992, artt. 14 e 59

  Norme sul litisconsorzio e sulla rimessione della causa nel processo tributario.

  La mancata integrazione formale del contraddittorio non determina necessariamente la nullità quando la partecipazione sostanziale delle parti sia stata comunque assicurata.

• L. n. 240/1981, art. 4

  Prevede agevolazioni fiscali subordinate, tra l'altro, al divieto statutario di distribuzione degli utili alle consorziate.

  Il divieto di distribuzione degli utili presuppone che il consorzio o la società consortile possa astrattamente conseguire utili.

• L. n. 317/1991, art. 18

  Prevede un analogo divieto di distribuzione degli utili alle consorziate.

  La previsione conferma la compatibilità tra causa mutualistica e possibilità di svolgere attività produttiva di utili.

• Cass., Sezioni Unite, nn. 12190-12192/2016

  La causa consortile non è ostativa allo svolgimento, da parte della società consortile, di una distinta attività commerciale con scopo di lucro.

  Il ribaltamento di costi e ricavi non è automaticamente integrale: dipende dai rapporti concreti tra consorzio e consorziata, dall'assegnazione dei lavori e dalle modalità di esecuzione delle commesse.

Massime di principio

• La natura mutualistica di un consorzio non comporta automaticamente l'obbligo di ribaltare su tutte le consorziate ogni costo e ricavo, né impedisce al consorzio di svolgere attività commerciale autonoma.
• Per stabilire se siano dovute fatturazioni o autofatturazioni occorre esaminare concretamente statuto, patti consortili, assegnazione delle commesse, attività effettivamente svolta e collegamento con il rapporto mutualistico.
• Se il consorzio esegue autonomamente una commessa senza la partecipazione della consorziata, non è legittimo presumere il ribaltamento dei relativi costi e ricavi su tutte le consorziate.
• Se invece l'attività del consorzio è complementare al servizio mutualistico destinato alle consorziate, la mancata fatturazione formale può consentire all'Amministrazione di presumere un ribaltamento occulto, lasciando alla consorziata l'onere di fornire la prova contraria.
• La differenza tra gli importi fatturati dal consorzio al cliente e quelli fatturati dalla consorziata non dimostra da sola ricavi occulti: deve essere chiarita la natura della differenza, che potrebbe rappresentare costi di struttura, provvigioni, servizi autonomi o margini del consorzio.
• L'abuso del diritto non coincide con la semplice presenza di uno scopo lucrativo o con l'utilizzo di una struttura consortile; deve essere provato che lo scopo mutualistico sia meramente residuale e che l'operazione persegua principalmente un indebito vantaggio fiscale.
• L'Amministrazione finanziaria deve contestare e provare, anche mediante presunzioni specifiche e coerenti, l'effettivo trasferimento di ricavi o costi e l'eventuale compensazione occulta; non è sufficiente una ricostruzione astratta fondata sulla sola quota di partecipazione al consorzio.
• Nei giudizi con società di persone e soci, la trattazione contestuale e la riunione dei procedimenti possono, in determinate circostanze, assicurare il contraddittorio necessario anche senza una formale integrazione.